Расходы по договору аренды недвижимости, осуществленные до его государственной регистрации, не всегда можно признать в налоговом учете

Договоры аренды недвижимости, заключенные на срок один год и более, подлежат обязательной государственной регистрации, до момента которой считаются незаключенными (п.3 ст.433 ГК РФ).

Ситуация до 01.01.2002

Вопросы о возможности признания для целей налогообложения расходов на аренду недвижимого имущества:

• осуществленных до момента государственной регистрации соответствующих договоров;
• произведенных по вообще не зарегистрированным договорам,

обсуждались давно, и неоднократно становились предметом налоговых споров.

Налоговые органы настаивали на невозможности включения указанных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль. При этом обычно приводились весьма незатейливые аргументы.

По расходам, осуществленным до момента регистрации договоров аренды (если такие договоры в дальнейшем были зарегистрированы), налоговые органы ссылались на п.3 ст.433 ГК РФ и утверждали, что раз договор считается незаключенным до момента государственной регистрации, то до такой регистрации расходы осуществлялись без договора. Соответственно, такие расходы являются необоснованными и не могут включаться в издержки арендатора.

Если же договор аренды недвижимости, заключенный на срок не менее одного года, вообще не был зарегистрирован, то такой договор является ничтожной сделкой (ст.165 НК РФ), а потому не влечет правовых последствий, кроме тех, которые связаны с его недействительностью. По этой причине расходы по такому договору не могут быть признаны для целей налогообложения.

Однако по делам, относящимся к периоду до 01.01.2002, арбитражные суды в подавляющем большинстве случаев не соглашались с приведенными аргументами. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 24.01.2000 №КА-А40/4593-99 отметил: «арендные платежи и расходы по ремонту в целях налогообложения остаются таковыми независимо от наличия или отсутствия регистрации договора аренды». Исходя из этого, суд разрешил налоговый спор в пользу налогоплательщика, уменьшившего свою налогооблагаемую прибыль на расходы по незарегистрированному договору аренды. Аналогичные решения были вынесены этим же судом в постановлениях от 14.07.99 №КА-А40/2093-99, от 20.03.2000 №КА-А40/939-00, от 04.10.2000 №КА-А40/4438-00, от 03.02.2003 №КА-А40/8281-02 и др.

В Постановлении ФАС Московского округа от 29.11.2000 №КА-А41/5344-00 констатировалось: «Налоговое законодательство не ставит в зависимость от соблюдения норм гражданского права при заключении договора аренды возможность отнесения на себестоимость затрат, связанных с возмездным использованием чужого имущества, относящегося к основным средствам. В свою очередь гражданское законодательство, регулируя отношения по договорам аренды, предусматривает лишь гражданско-правовые последствия несоблюдения условий заключения договора и лишь для участников такого договора».

Подобная позиция была также сформулирована в решениях других арбитражных судов, в частности, ФАС Поволжского округа от 09.07.2002 №А 57-12449/01-28, ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2003 №А56-4450/03, от 25.09.2003 №А56-2091/03.

С введением в действие главы 25 НК РФ ситуация изменилась

Статьей 252 НК РФ установлены критерии, которым должны удовлетворять затраты, включаемые в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Одним из таких критериев является документальная подтвержденность расходов. То есть затраты должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Поскольку Федеральный закон от 21.07.97 №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» требует государственной регистрации всех сделок с объектами недвижимости, в том числе и сделок по аренде этого имущества на срок не менее одного года, то не зарегистрированный в установленном порядке договор аренды недвижимости не может являться документальным подтверждением затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Такой договор можно считать оформленным с нарушением действующего законодательства.

Следовательно, расходы по незарегистрированному договору аренды недвижимого имущества, заключенному на срок не менее одного года, в соответствии с главой 25 НК РФ нельзя принять в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

В отношении расходов по зарегистрированному договору аренды недвижимости, осуществленных до его государственной регистрации, можно сделать аналогичный вывод. Действительно, в соответствии с п.3 ст.433 ГК РФ такой договор считается незаключенным до момента его государственной регистрации. Расходы по незаключенному договору нельзя считать документально подтвержденными, а значит, нельзя учесть при исчислении налога на прибыль.

Выход есть

Несмотря на, казалось бы, безнадежную ситуацию, расходы, осуществленные до регистрации долгосрочного договора аренды недвижимости, можно учесть при налогообложении. Для этого в договор нужно внести положение о том, что условия договора распространяются на отношения сторон, возникшие с даты подписания ими акта сдачи-приемки недвижимости. Право сторон установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, зафиксировано в п.2 ст.425 ГК РФ.

Вместе с тем, следует иметь в виду, что обязанность по внесению арендной платы в рассматриваемом случае возникнет у арендатора не ранее дня заключения договора, то есть дня его государственной регистрации (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 №66). В связи с этим возникает вопрос: на какую дату признавать в налоговом учете указанные расходы?

По мнению автора, расходы следует признать в том периоде, к которому они относятся исходя из условий договора аренды (ст.272 НК РФ, если организация применяет метод начисления). То есть если договор подписан сторонами в мае, имущество по акту передано в июне, а государственная регистрация договора состоялась в августе, то расходы на арендную плату за июнь и июль можно признать в июне и июле соответственно.

Илья Зорин
налоговый юрист

← Назад