При получении беспроцентного займа у организации-заемщика не возникает налогооблагаемого дохода

Позиция налоговых органов

С момента введения в действие главы 25 НК РФ чиновники МНС пытаются убедить налогоплательщиков в том, что у организации-заемщика, получившей безвозмездный заем, возникает внереализационный доход. При этом обычно приводятся следующие аргументы.

• На основании определения понятия услуги, приведенного в п.5 ст.38 НК РФ, определения возмездного оказания услуг, приведенного в п.1 ст.779 ГК РФ, а также принимая во внимание тот факт, что в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 «предоставление долгосрочных финансовых займов промышленности, денежных ссуд и осуществление финансового лизинга вне банковской системы» (код 6590050) отнесено к услугам по финансовому посредничеству (код 6500000), Раздел J. «Услуги по финансовому посредничеству», налоговые органы делают вывод о том, что предоставление займа является услугой.

  Поскольку заем беспроцентный, то услуга по его предоставлению является безвозмездной.

  Иногда высказывается мнение, что беспроцентный заем следует квалифицировать как безвозмездную передачу имущественных прав (прав пользования денежными средствами) с необходимостью включения доходов по неуплаченным процентам в налоговую базу по налогу на прибыль.

• К внереализационным доходам организации относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 8 ст.250 НК РФ). Поэтому доходы в виде материальной выгоды, возникающей при пользовании беспроцентным займом, по мнению налоговых органов, следует отнести к внереализационным доходам.

• Размер указанных доходов нужно определять исходя из действующей на момент заключения договора ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Почему налоговые органы не правы

1. При исчислении налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать услуги) (п.2 ст. 248 НК РФ).

Согласно п.1 ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. То есть у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу.

Следовательно, в рамках главы 25 НК РФ по договору займа невозможно безвозмездное получение имущества или имущественных прав.

2. Из п.5 ст.38 НК РФ следует, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, обязательный признак услуги - реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения.

Польза от займа извлекается заемщиком в период всего времени пользования заемными средствами. Однако в тот момент, когда заемщик начинает извлекать пользу от займа, займодавец уже не осуществляет никаких действий (деятельности). То есть по договору займа деятельность не осуществляется. Поэтому можно утверждать, что предоставление займа не удовлетворяет определению услуги, данному в п.5 ст.38 НК РФ.

Определение беспроцентного займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой, содержащейся в пп.15 п.3 ст.149 НК РФ, противоречит п.1 ст.38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.

Иными словами, предоставление займа не является услугой при исчислении налога на прибыль.

Однако даже если считать предоставление займа услугой, и налоговые органы смогут убедить в этом суд, то попытка применения ст.40 НК РФ к такой безвозмездной услуге обречена на провал.

Дело в том, что при определении рыночных цен налоговые органы должны использовать официальные источники информации о рыночных ценах (п.11 ст.40 НК РФ). Такие источники, из которых можно было бы узнать рыночный размер процентов по займам, выданным участками рынка на аналогичный срок под аналогичное обеспечение, в настоящее время отсутствуют. Информацию о кредитах банках для этих целей использовать нельзя, так как заем – это не кредит, он регулируется специальными положениями ГК РФ.

Кроме того, ставка рефинансирования ЦБ РФ – это не рыночная ставка даже для банковских кредитов. Поэтому применять ее в качестве рыночной к договору займа – это полный абсурд.

При отсутствии официальных источников информации ст.40 НК РФ предписывает использовать метод цены последующей реализации или затратный метод. Для беспроцентных займов эти методы неприменимы, так как цена услуги в данном случае нулевая, а затраты определить нельзя.

3. Как указано в п.1 ст.807 ГК РФ по договору займа денежные средства (иные вещи, определенные родовыми признаками) передаются заемщику в собственность. То есть предметом договора займа является как передача вещей, так и одновременная передача связанных с этими вещами имущественных прав владения, пользования и распоряжения (ст.209 ГК РФ).

Обратившись к формулировке п.8 ст.250 НК РФ можно увидеть, что безвозмездное получение имущества и безвозмездное получение имущественных прав – это два самостоятельных случая получения дохода (в формулировке между ними стоит союз «или»). К тому же согласно п.2 ст.38 НК РФ для целей налогообложения понятие «имущество» не включает в себя имущественные права.

Следовательно, применяя к беспроцентному договору займа норму п.8 ст.250 НК РФ нужно, прежде всего, установить, следует квалифицировать его как договор о передаче имущества или же как договор о передаче имущественных прав.

Очевидно, что договор займа является договором о передаче имущества, и не может быть квалифицирован как договор о передаче имущественных прав:

• во-первых, предметом договора является передача денег (иных вещей);

• во-вторых, договор займа считается заключенным только с момента передачи денег (иных вещей), а не с момента передачи каких-либо прав на них (п.1. ст.807 ГК РФ).

Поэтому представляется абсурдным утверждение налоговых органов о том, что получение беспроцентного займа следует расценивать для целей исчисления налога на прибыль, как безвозмездное получение имущественных прав.

Таким образом, в настоящий момент отсутствуют основания для признания материальной выгоды от пользования беспроцентным займом внереализационным доходом организации.

Аналогичные выводы, в частности, содержатся в решении ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2003 №А56 -11085/03 и в решении ФАС Центрального округа от 08.10.2003 №А09-4251/03-22-29.

Илья Зорин
налоговый юрист

← Назад