Минимизация налогов

Реклама



Проценты, начисляемые на реструктурированную задолженность по налогам и сборам, можно признать расходом для целей налогообложения

Постановлением Правительства РФ от 03.09.99 №1002 (далее по тексту – Постановление №1002) утвержден Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом (далее по тексту – Порядок)

В соответствии с п.4. Порядка, в случае принятия решения о реструктуризации задолженности организации по обязательным платежам в федеральный бюджет ей предоставляется право равномерной уплаты задолженности по налогам и сборам в течение 6 лет, по пеням и штрафам – в течение 4 лет после погашения задолженности по налогам и сборам. При этом с сумм непогашенной задолженности по налогам и сборам ежеквартально уплачиваются проценты.

По мнению налоговых органов, выраженному в п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утверждены Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729), проценты, начисленные в связи с реструктуризацией кредиторской задолженности организаций по налогам и сборам перед бюджетами различных уровней, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

К сожалению, налоговому ведомству оказалось недосуг изложить свои аргументы в пользу сделанного вывода. В устных разъяснениях сотрудники налоговых органов обычно пытаются доказать, что в отношении таких расходов не выполняются требования ст.252 НК РФ, предъявляемые к расходам, признаваемым для целей налогообложения.

С указанной точкой зрения нельзя согласиться по следующим причинам.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ затраты могут признаваться расходами для целей налогообложения, если в отношении них одновременно выполняются следующие условия:

  1. затраты являются документально подтвержденными;
  2. затраты являются экономически оправданными и выраженными в денежной форме;
  3. затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, затраты на уплату процентов на суммы непогашенной задолженности по налогам и сборам (далее - задолженность) можно признать расходами для целей налогообложения, только если они удовлетворяют перечисленным выше условиям.

1. Тот факт, что затраты на уплату процентов на суммы непогашенной задолженности окажутся документально подтвержденными не вызывает сомнения.

2. В отношении экономической оправданности данных затрат отметим следующее.

Реструктуризация кредиторской задолженности перед бюджетом осуществляется для изменения условий и сроков исполнения налогоплательщиками их налоговых обязательств, а также обязательств по начисленным пеням и штрафам. При этом налогоплательщикам предоставляются более выгодные условия по выполнению своих обязанностей, чем те, которые установлены законодательством о налогах и сборах: отсрочка в оплате, а в случаях, предусмотренных п. 5 Порядка, - списание (уменьшение) суммы задолженности.

Необходимость уплаты процентов на сумму непогашенной задолженности по налогам и сборам делает условия реструктуризации менее выгодными для налогоплательщиков. Однако это обстоятельство еще не указывает, что реструктуризация задолженности перед бюджетом им экономически невыгодна.

Поскольку осуществление реструктуризации является добровольным для налогоплательщиков, можно утверждать, что Правительство РФ в Постановлении №1002 фактически установило презумпцию экономической целесообразности реструктуризации. В противном случае проведение указанной реструктуризации не имело бы смысла для налогоплательщиков, и они добровольно не стали бы участвовать в ее осуществлении.

Таким образом, реструктуризация кредиторской задолженности перед бюджетом экономически выгодна для налогоплательщиков с учетом всех обязательных для ее осуществления условий. Значит, рассматриваемые расходы в виде процентов на сумму непогашенной задолженности являются экономически оправданными.

Разумеется, такие расходы выражены в денежной форме.

3. Для признания расходов в налоговом учете, важно определить, что означает применительно к ним третье условие, предусмотренное п.1 ст.252 НК РФ: расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следует обратить внимание на формулировку рассматриваемого условия. В частности, поскольку указано, что расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, то совершенно необязательно, чтобы эти расходы были произведены при осуществлении такой деятельности, то есть непосредственно в ее процессе. Достаточно, чтобы без данных расходов осуществление деятельности было бы либо затруднительным (в том числе по экономическим или правовым основаниям), либо вовсе невозможным.

Наличие неурегулированной кредиторской задолженности перед бюджетом, если она не будет своевременно реструктурированна или погашена, может привести организацию к банкротству. Вследствие этого, будет прекращена всякая ее деятельность, в том числе связанная с получением доходов.

Таким образом, при невозможности погашения указанной задолженности, в частности, если ее погашение приведет организацию к угрозе банкротства, реструктуризация задолженности необходима для ведения налогоплательщиком деятельности, направленной на получение доходов. Следовательно, расходы налогоплательщика, возникающие при реструктуризации кредиторской задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, можно считать произведенными для осуществлении деятельности, направленной на получение доходов.

Проценты на сумму непогашенной задолженности по налогам и сборам, выплата которых является обязательным условием проведения реструктуризации этой задолженности, можно считать расходами на осуществление реструктуризации. Из вышеизложенного следует, что такие расходы можно считать произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Как классифицировать расходы

Поскольку в отношении затрат на уплату процентов, начисляемых на непогашенную сумму реструктурированной задолженности по налогам и сборам, выполняются все требования ст.252 НК РФ, то такие затраты следует признать расходами при исчислении налога на прибыль.

Данные расходы непосредственно не связаны с производством и (или) реализацией, значит, их следует отнести к внереализационным расходам (п.1 ст.265 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.269 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Очевидно, что правоотношения, возникающие в процессе реструктуризации кредиторской задолженности перед бюджетом, не являются правоотношениями по договору кредита или займа, так как такие правоотношения:

  • носят публично-правовой, внедоговорный характер;
  • в их рамках не производится предоставление средств на возвратной основе.

Таким образом, проценты с сумм задолженности по налогам и сборам, начисляемые в соответствии с указанным Порядком, не относятся к заимствованиям, перечисленным в ст.269 НК РФ, а, значит, не являются долговыми обязательствами для целей исчисления налога на прибыль.

Следовательно, пп.2 п.1 ст.265 НК РФ, предусматривающий включение в состав внереализационных расходов затрат в виде процентов по долговым обязательствам, не распространяется на расходы в виде процентов, начисляемых на сумму непогашенной задолженности по налогам и сборам.

Вместе с тем, указанные расходы могут быть включены в состав внереализационных расходов на основании пп.20 п.1 ст.265 НК РФ, как другие обоснованные расходы.

Арбитражная практика

Арбитражная практика по данному вопросу, к сожалению, складывается не в пользу налогоплательщика. Обычно весьма либеральный ФАС Северо-Западного округа недавно принял Постановление от 02.02.2004 по делу № А44-2210/03-С13, в котором указал, что проценты, начисленные по реструктурированной задолженности по налогам, по существу заменяют собой пени за несвоевременную уплату налогов, поскольку являются платой за предоставленную рассрочку погашения указанной задолженности, следовательно, согласно ст. 270 НК РФ данные проценты не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 16.11.2004 № 5665/04 выразил по существу аналогичную точку зрения, однако не оценил аргументы, приведенные в данной теме.

 

Илья Зорин
налоговый юрист

← Назад

 




Партнеры: