Схема: Как перенести часть налогооблагаемой прибыли на более поздний период

Примечание. В новой редакции ст.266 НК РФ, введенной Федеральным законом от 06.06.2005 №58-ФЗ, в резерв по сомнительным долгам может включаться только задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. То есть задолженность, например, по займам формировать резерв не может.

Действие новой редакции ст.266 НК РФ законодатели распространили на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. Тем временем она явно ухудшает положение налогоплательщиков, а значит, не может иметь обратной силы. В соответствии со ст.5 НК РФ это новшество должно начать действовать не ранее начала очередного налогового периода, то есть 01.01.2006.

Перенос налогооблагаемой прибыли на более поздний отчетный (налоговый) период может быть необходим организации в самых разных ситуациях. Например, в случае сезонного спроса на производимую продукцию, когда по результатам одного периода ожидается получение высокой налогооблагаемой прибыли, а в следующем периоде не исключено возникновение убытка. Да и вообще, зачем платить налог сейчас, отвлекая на это часть оборотных средств, если уплату налога можно перенести на «потом»?

Сделать это можно при помощи весьма простой схемы, реализацию которой мы опишем по шагам.

Шаг I

В учетной политике организации А необходимо предусмотреть создание в налоговом учете резерва по сомнительным долгам.

Порядок формирования данного резерва, а также критерии признания долга сомнительным и безнадежным перечислены в ст.266 НК РФ. Здесь мы приведем лишь некоторые основные положения, имеющие значение для нашей схемы.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов в последний день соответствующего отчетного (налогового) периода и в общем случае не может превышать 10 % от выручки данного периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Шаг II

Организация А предоставляет организации Б заем. Сумма займа равна размеру переносимой на будущие периоды налогооблагаемой прибыли, допустим, S руб. Срок погашения данного займа устанавливается не менее чем за 92 дня [сноска 1] до конца отчетного (налогового) периода, в котором планируется уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Предоставляемый заем может быть беспроцентным, однако для того, чтобы не привлекать лишнее внимание налоговых или правоохранительных органов, лучше предусмотреть по этому займу (также как и по другим займам, используемым в схеме) начисление процентов, размер которых соответствовал бы рыночным, допустим, Х процентов.

Шаг III

Организация Б предоставляет организации В аналогичный заем в том же размере S руб. под Х+1 процентов годовых. Превышение размера процентов по выданному займу над процентами по полученному придает сделкам, совершенным организацией Б в связи с участием в схеме, экономическую целесообразность.

Шаг IV

Организация А через какое-то время после предоставления займа организации Б начинает испытывать дефицит денежных средств, например, у нее недостает средств на приобретение материалов, зарплату рабочим и т.п. В связи с этим организация А (кредитор) направляет организации Б (должнику) письмо с просьбой досрочно вернуть сумму займа. Организация Б уже предоставила заем организации В (см. шаг III), поэтому не может досрочно вернуть долг кредитору, о чем уведомляет его письмом.

Получив отказ от организации Б и продолжая испытывать дефицит денежных средств, организация А берет у организации В заем все в той же сумме S руб. под Х+2 процентов годовых. Также как и в шаге III, наблюдаемое превышение размера процентов по выданному организацией В займу над размером процентов по полученному, может служить обоснованием экономической оправданности деятельности данной организации в схеме.

Таким образом, на шаге IV организация А получает обратно свои денежные средства и может свободно распоряжаться ими.

Организации А, Б и В начисляют доходы от предоставленных займов исходя из Х, Х+1 и Х+2 процентов годовых соответственно, а также начисляют расходы от полученных займов исходя из соответственно Х+2, Х+1 и Х процентов годовых. По итогам каждого отчетного (налогового) периода, в течение которого сохраняется достигнутое на шаге IV состояние, налоговая база участников схемы изменяется следующим образом:

• у организация А налоговая база уменьшается на 2 % годовых от суммы S руб.: внереализационный доход по займу, выданному организации Б составляет Х %, внереализационный расход по займу, полученному от организации В, составляет (Х+2) % годовых;

• у организации Б налоговая база увеличится на 1 % годовых от суммы S руб.(доход (Х+1) %, расход Х %);

• у организации В налоговая база также увеличится на 1 % годовых от суммы S руб.(доход (X+2) %, расход (X+1) %).

Шаг V

Организация Б не возвращает организации А в установленный срок полученный заем. Организация А проводит на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризацию дебиторской задолженности, и включает задолженность организации Б по уплате суммы долга (без учета причитающихся процентов – п.3 ст.266 НК РФ) в резерв по сомнительным долгам. Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов текущего периода в его последний день. Разумеется, внереализационные расходы уменьшают налогооблагаемую базу текущего периода, за счет этого и достигается перенос прибыли на будущие периоды.

Шаг VI

Состояние, установившееся на шаге V настоящей схемы, сохраняется до тех пор, пока у организации А не появится возможность или желание увеличить свою налогооблагаемую прибыль на ранее перенесенную сумму S руб. или ее часть. Разумеется, иные участники схемы не должны против этого возражать.

Также необходимо отслеживать сроки исковой давности образовавшихся задолженностей и не допускать их истечения. Для этого должники в переписке с кредиторами должны подтверждать наличие задолженности и свое согласие на ее погашение в будущем.

Шаг VII

Организация А возвращает организации В сумму займа и причитающиеся проценты.

Организация В возвращает заем и проценты организации Б, а та в свою очередь рассчитывается с организацией А.

Организация А уменьшает сумму резерва по сомнительным долгам в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло погашение займа. При этом сумма возвращенного займа, то есть сумма уменьшения резерва, в общем случае должна увеличить величину внереализационных доходов этого периода. Более подробно о порядке уменьшения резерва см. п.5 ст.266 НК РФ.

На что следует обратить внимание

1. Для упрощения изложения схемы не было учтено, что резерв может быть увеличен на 50 процентов от сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно). Соответственно, на эту же сумму увеличатся внереализационные расходы текущего отчетного (налогового) периода. То есть уже через 45 дней после просрочки организацией Б возврата долга, организация А сможет уменьшить свою налоговую базу на 50 процентов от суммы долга.

2. Вместо договоров займа возможно заключение иных договоров, приводящих к установлению указанных в схеме задолженностей между организациями А, Б и В, например, договоров купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг, аренды и т.п. Главное, чтобы каждый из этих договоров имел самостоятельный экономических смысл и не выглядел как недействительная сделка.

Следует также иметь в виду, что данные задолженности не должны быть обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией, иначе их нельзя будет включить в резерв (п.1 ст.266 НК РФ). Например, задолженность по товару, проданному на условиях рассрочки или отсрочки платежа, то есть на условиях коммерческого кредита, в общем случае нельзя включить в резерв по сомнительным долгам. Это следует из того, что если иное не предусмотрено договором, товар, проданный на указанных условиях, находится в залоге у продавца (п.5 ст.488 ГК РФ).

3. Участвующие в схеме организации Б и В должны быть «дружественными» организации А, при этом должны осуществлять реальную деятельность, кроме участия в схеме. Поэтому данная схема в большей степени подходит для холдингов.

4. Вместо организаций Б и В в схеме могут быть использованы индивидуальные предприниматели.

[сноска 1] Инвентаризация дебиторской задолженности проводится на последний день отчетного (налогового) периода, и на момент инвентаризации срок погашения этой задолженности должен быть просрочен более, чем на 90 дней. Вообще-то для выполнения данного условия достаточно предусмотреть срок погашения займа за 91 день до окончания соответствующего отчетного (налогового) периода, но для избежания возможных споров об исчислении сроков лучше подстраховаться и взять дополнительный день.

Илья Зорин
налоговый юрист

← Назад