Минимизация налогов

Реклама



Дебиторскую задолженность можно учесть в целях налогообложения до момента ликвидации должника-банкрота

Как известно, Налоговый кодекс содержит множество сложных для применения норм.

Одним из примеров таких норм являются положения НК РФ, регламентирующие порядок учета в целях налогообложения убытков в виде сумм безнадежных долгов (пп.2 п.2 ст.265, п.2 ст.266 НК РФ).

В пп.2 п.2 ст.265 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде суммы безнадежных долгов.

Определение безнадежных долгов приведено в п.2 ст.266 НК РФ, согласно которому безнадежными долгами признаются следующие долги перед налогоплательщиком:

  1. по которым истек установленный срок исковой давности;
  2. по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:
    • вследствие невозможности его исполнения,
    • на основании акта государственного органа,
    • на основании ликвидации организации.

Позиция налоговых органов

Относительно возможности учета в целях налогообложения долгов перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, налоговые органы, разумеется, не возражают. Хотя при этом нередко выдвигают сомнительные требования для подтверждения истечения срока исковой давности. Но это тема для отдельного обсуждения.

Среди долгов, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено, налоговики упоминают, как правило, только прекращение обязательства в связи с ликвидацией должника.

Так, например, по мнению Управления МНС РФ по г.Москве, долг перед налогоплательщиком кредитного учреждения, признанного банкротом, может быть учтен в целях исчисления налога на прибыль только после ликвидации кредитного учреждения (Письмо УМНС РФ по г.Москве от 25.06.2003 № 26-12/34008).

Такого же мнения фактически придерживается и МНС России (Письмо МНС РФ от 15.09.2004 № 02-5-10/53). Однако в отличие от нижестоящего налогового органа, МНС считает, что долг перед налогоплательщиком может быть признан безнадежным не только в случае ликвидации должника (исключения должника из реестра юридических лиц), но и в случае погашения требования налогоплательщика вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника. То есть в МНС вспомнили еще об одном предусмотренном в п.2 ст.266 НК РФ основании для признания долга перед налогоплательщиком безнадежным, а именно, о долге, по которому обязательство прекращено на основании акта государственного органа.

Следует сказать, что согласие МНС России с возможностью признания долга безнадежным на основании вступившего в силу определения суда о завершении конкурсного производства едва ли особенно порадовало налогоплательщиков. Ведь, как правило, момент вынесения определения суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника отделяют от момента ликвидации этого должника-банкрота считанные дни.

Таким образом, позиция налоговых органов фактически сводится к тому, что могут быть признаны безнадежными и учтены в целях 25 главы НК РФ следующие долги перед налогоплательщиком:

  1. по которым истек установленный срок исковой давности;
  2. по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:
    • на основании акта государственного органа,
    • на основании ликвидации организации.

Сопоставив указанный перечень с ранее приведенным из п.2 ст.266 НК РФ, можно увидеть, что налоговые органы ничего не говорят о возможности признания безнадежными долгов, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения.

На что может рассчитывать налогоплательщик

Очевидно, что такое ограниченное толкование налоговыми органами п.2 ст.266 НК РФ, не добавляет ясности в применении указанной нормы и никак не может устраивать налогоплательщиков. Поэтому далее необходимо рассмотреть возможности применения п.2 ст.266 НК РФ, не упомянутые налоговиками.

Итак, рассмотрим, в каких случаях в соответствии с гражданским законодательством обязательство может прекращаться вследствие невозможности его исполнения.

В п.1 ст.416 ГК РФ определено, что обязательство прекращается невозможностью исполнения, если такая невозможность вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

Очевидно, что случаи прекращения обязательства на основании п.1 ст.416 ГК РФ очень незначительны в общей массе прекращающихся обязательств, поэтому вопрос о возможности учета в целях налогообложения прекращенных таким образом обязательств едва ли интересен широкому кругу налогоплательщиков.

Однако следует обратить внимание, что в соответствии с п.2 ст.266 НК РФ безнадежными могут быть признаны долги перед налогоплательщиком, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством. То есть при применении п.2 ст.266 НК РФ должны учитываться все случаи прекращения обязательства вследствие невозможности его исполнения, предусмотренные любыми нормами гражданского законодательства (а не только ст.416 ГК РФ или гл.26 «Прекращение обязательств» ГК РФ).

Но есть ли такие нормы в гражданском законодательстве? Безусловно, есть.

Так, пунктом 6 ст.64 ГК РФ, в частности, предусмотрено, что требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными.

На наш взгляд, погашение в силу п.6 ст.64 ГК РФ требований кредиторов, неудовлетворенных из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, есть не что иное, как прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения. Ведь действительно невозможно фактическое исполнение своих обязательств ликвидируемым юридическим лицом в случае недостаточности (отсутствия) имущества у этого лица. Поэтому такие обязательства и считаются погашенными в силу закона (п.6 ст.64 ГК РФ).

Следует учитывать, что гражданское законодательство состоит не только из ГК РФ, но и

принятых в соответствии с ним иных федеральных законов, регулирующих отношения, указанные в п.1 и 2 ст.2 ГК РФ.

В связи с этим, нормы Федерального закона от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон «О банкротстве»), которые регулируют имущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников, являются составной частью гражданского законодательства.

В частности, относятся к гражданскому законодательству нормы статьи 142 Закона «О банкротстве», пунктом 9 которой установлено, что требования кредиторов, не удовлетворенные в ходе конкурсного производства по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными.

Наличие данной нормы имеет очень существенное значение, ведь согласно п.1, 2 ст.224 Закона «О банкротстве» в случае, если стоимость имущества должника - юридического лица, в отношении которого принято решение о ликвидации, недостаточна для удовлетворения требований кредиторов, такое юридическое лицо ликвидируется в порядке, предусмотренном Законом «О банкротстве», и ликвидационная комиссия (ликвидатор) обязана обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом. Большинство же ликвидируемых предприятий (особенно из числа крупных и средних) не имеют достаточного для удовлетворения требований кредиторов имущества, а значит, при их ликвидации будут применяться нормы Закона «О банкротстве».

Безусловно, что нормы п.9 ст.142 Закона «О банкротстве» (также как и положения п.6 ст.64 ГК РФ, о которых мы говорили ранее, и по тем же основаниям), определяют случаи прекращения обязательства вследствие невозможности его исполнения.

Теперь возникает один из главных вопросов: когда прекращается задолженность должника-банкрота в соответствии с п.9 ст.142 Закона «О банкротстве»? И что следует считать основанием для прекращения задолженности должника-банкрота?

Пунктом 1 ст.142 Закона «О банкротстве» установлено, что расчеты с кредиторами в соответствии с реестром требований кредиторов производит конкурсный управляющий.

В соответствии с п.8. ст.142 Закона «О банкротстве» погашенными требованиями кредиторов считаются удовлетворенные требования, а также те требования, в связи с которыми достигнуто соглашение об отступном, или конкурсным управляющим заявлено о зачете требований, или имеются иные основания для прекращения обязательств.

Как уже было отмечено, согласно п.9 ст.142 Закона «О банкротстве» требования кредиторов, не удовлетворенные в ходе конкурсного производства по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными.

В п.10 ст.142 Закона «О банкротстве» определено, что сведения о погашении требований кредиторов конкурсный управляющий вносит в реестр требований кредиторов.

Учитывая приведенные нормы, именно конкурсный управляющий производит погашение требований, фиксируя в реестре требований кредиторов погашенные требования, в числе которых фигурируют не только удовлетворенные требования, но и требования, прекращенные по иным основаниям, в том числе по причине недостаточности имущества должника.

Соответственно, требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника-банкрота, следует считать погашенными с момента внесения конкурсным управляющим соответствующей записи в реестр требований кредиторов.

При этом подтверждением прекращения задолженности должника-банкрота перед налогоплательщиком, по нашему мнению, может являться информация (письменное сообщение) от конкурсного управляющего о прекращении обязательства должника-банкрота перед налогоплательщиком по причине недостаточности имущества должника.

После получения такой информации от конкурсного управляющего, налогоплательщик будет вправе в соответствии с п.2 ст.266 НК РФ признать долг перед ним должника-банкрота безнадежным и согласно пп.2 п.2 ст.265 НК РФ отнести сумму этого безнадежного долга к внереализационным расходам в целях исчисления налога на прибыль.

Очень важно, что налогоплательщика в споре с налоговым органом по рассматриваемому вопросу поддержал судебный орган.

Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 12.10.2004 г. № А09-6738/04-13 ДСП подтвердил правомерность отнесения задолженности перед налогоплательщиком к безнадежным долгам на основании представленных конкурсным управляющим должника-банкрота сведений о невозможности исполнения требований кредиторов соответствующей очереди, к которой отнесен налогоплательщик, ввиду отсутствия конкурсной массы.

Таким образом, по нашему мнению, у налогоплательщика имеются основания для признания долга перед ним должника-банкрота безнадежным и отнесения суммы этого безнадежного долга к внереализационным расходам в целях исчисления налога на прибыль до момента ликвидации должника и до вынесения судебного решения о завершении конкурсного производства в отношении должника (на основании информации, полученной от конкурсного управляющего). При этом следует учитывать, что, вероятнее всего, споров с налоговым органом относительно правомерности таких действий избежать не удастся.

 

Андрей Евгенский,

налоговый консультант

← Назад

 




Партнеры: Программы, отраслевые решения 1с.