Глава 5. Оптимизация обложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности

5.1. Переход на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Налогообложение в переходный период

В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Исходя из данной нормы система налогообложения в виде ЕНВД носит обязательный характер, то есть налогоплательщик не имеет права выбирать, по какой системе налогообложения ему надлежит уплачивать налоги, если на территории осуществления им деятельности в установленном порядке введена система налогообложения в виде ЕНВД и в нормативном правовом акте соответствующих представительных органов указан осуществляемый налогоплательщиком вид деятельности.

По мнению Минфина России, в случае введения специального налогового режима в виде ЕНВД на соответствующей территории переход на вышеуказанную систему налогообложения является обязательным для всех налогоплательщиков соответствующей территории, осуществляющих эти виды предпринимательской деятельности. Такая позиция выражена финансовым ведомством в Письмах от 01.12.2006 N 03-11-04/3/518, от 14.07.2006 N 03-11¬04/3/349, от 11.07.2006 N 03-11-04/3/343, от 07.06.2006 N 03-11-04/3/283, от 28.04.2006 N 03-11¬04/3/227, от 19.04.2006 N 03-11-04/3/216, от 27.03.2006 N 03-11-04/3/157, от 02.03.2006 N 03-11¬04/3/107, от 07.02.2006 N 03-11-04/3/64.

Пример. В случае введения специального налогового режима в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг населению на соответствующей территории переход на вышеуказанную систему налогообложения является обязательным для всех налогоплательщиков соответствующей территории, осуществляющих данный вид предпринимательской деятельности.

В Письме Минфина России от 16.02.2004 N 04-05-12/8 указано, что на уплату ЕНВД невозможно переходить в добровольном порядке и одна из основных задач введения этой системы налогообложения - привлечь к уплате налогов организации и индивидуальных предпринимателей, занимающихся предпринимательской деятельностью в сферах, в которых налоговый контроль значительно затруднен, а именно: в сфере розничной торговли, общественного питания, бытового и транспортного обслуживания, то есть таких налогоплательщиков, которые значительную часть расчетов с покупателями и заказчиками осуществляют в денежной форме и тем самым имеют возможность избегать налогообложения.

Сформировавшаяся судебная практика указывает на то, что применение системы налогообложения в виде ЕНВД является обязанностью, а не правом налогоплательщика в силу ст. 23 НК РФ, предусматривающей обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги, и положений гл. 26.3 Кодекса. Такие выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 02.11.2006 N Ф09-9002/06-С1, от 24.10.2006 N Ф09-9283/06-С1 и от 04.09.2006 N Ф09-7729/06-С1, ФАС Центрального округа от 29.11.2006 N А09-3411/06-16 и ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2006 N А38-901-4/188-2006, в которых суды пришли к выводу, что применение системы налогообложения в виде ЕНВД осуществляется в силу норм закона и носит обязательный характер.

Из положений п. 1 ст. 346.26 НК РФ следует, что законодательство о налогах и сборах не запрещает одновременное применение двух режимов налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения и ЕНВД.

Об этом свидетельствует и п. 4 ст. 346.12 НК РФ, согласно которому организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

С таким подходом согласен и Минфин России в Письме от 28.10.2005 N 03-11-04/3/123.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25.04.2006 N А11-8844/2005-К2-21/518 также разделяет вышеуказанную точку зрения, замечая, что налогоплательщик переводится на уплату ЕНВД в обязательном порядке, а упрощенную систему налогообложения налогоплательщик выбирает добровольно, и НК РФ не содержит запрета на одновременное применение двух специальных налоговых режимов.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 03.05.2005 N А55-14675/04-43, ФАС Северо-Западного округа от 29.12.2005 N А66-8415/2005.

Иногда на практике возникает такая ситуация, при которой законом субъекта Российской Федерации установлена возможность применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента по тем же видам деятельности, для которых нормативным правовым актом муниципального образования введен ЕНВД.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 03.10.2007 N 03-11-04/3/384, если виды предпринимательской деятельности, в отношении которых нормативным правовым актом муниципального образования введена система налогообложения в виде ЕНВД, совпадают с видами предпринимательской деятельности, по которым законом субъекта Российской Федерации индивидуальным предпринимателям разрешено применение упрощенной системы налогообложения на основе патента, вышеуказанные налогоплательщики при осуществлении соответствующих видов деятельности обязаны уплачивать ЕНВД.

В соответствии с п. 2 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, переводимые на уплату ЕНВД, установленные п. 2 ст. 346.26 настоящего Кодекса, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления вышеуказанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату ЕНВД, введенного в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.

В связи с этим вышеуказанные налогоплательщики подают (направляют по почте с уведомлением о вручении) в налоговые органы заявление о постановке на учет организации -плательщика ЕНВД в налоговом органе по месту осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, или заявление о постановке на учет индивидуального предпринимателя - плательщика ЕНВД (далее - заявление о постановке на учет) по формам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не позднее пяти дней с начала осуществления предпринимательской деятельности.

Как разъяснил Минфин России в Письме от 01.10.2007 N 03-11-02/249, постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика ЕНВД, осуществляющего предпринимательскую деятельность на территории нескольких районов городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга или городских округов, на территории которых действуют разные налоговые инспекции, производится в налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено место осуществления предпринимательской деятельности, указанное первым в заявлении о постановке на учет.

Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика ЕНВД, осуществляющих развозную торговлю, разносную торговлю, распространение и (или) размещение наружной рекламы, распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах, оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, производится в налоговом органе по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

Пример. Индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов, подлежит переводу на уплату ЕНВД в отношении всех доходов, полученных от осуществления вышеуказанного вида услуг, вне зависимости от того, на какой именно территории оказываются данные услуги. На налоговый учет вышеуказанный налогоплательщик обязан встать в налоговом органе по месту своего жительства.

Пример. Постановка на учет организации в качестве плательщика ЕНВД, осуществляющей распространение и (или) размещение наружной рекламы в г. Москве, производится в налоговом органе по месту нахождения организации.

Одновременно с заявлением о постановке на учет организация - плательщик ЕНВД, не состоящая на учете в данном налоговом органе по какому-либо основанию, установленному НК РФ, представляет копии заверенных в установленном порядке документов:
- свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;
- свидетельства о государственной регистрации юридического лица.

При этом индивидуальный предприниматель - плательщик ЕНВД, не состоящий на учете в данном налоговом органе по какому-либо основанию, установленному НК РФ, одновременно с заявлением о постановке на учет представляет копии заверенных в установленном порядке документов:
- свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;
- свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя по форме N Р61001 или свидетельства о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи об индивидуальном предпринимателе, зарегистрированном до 1 января 2004 г. по форме N Р67001, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439, а также документа, удостоверяющего личность.

В случае представления заявления о постановке на учет законным или уполномоченным представителем налогоплательщика одновременно с подачей вышеуказанных документов представляются копии заверенных в установленном порядке документов, на основании которых представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия в соответствии с законодательством о налогах и сборах и гражданским законодательством Российской Федерации.

Налоговый орган, осуществивший постановку на учет плательщика ЕНВД по месту осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей обложению вышеуказанным налогом, выдает ему (направляет по почте) уведомление о постановке на учет по форме N 1-3-Учет или по форме N 2-3-Учет, утвержденным Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@.

Следует отметить, что вышеуказанные правила, которые разъяснил Минфин России в Письме от 01.10.2007 N 03-11-02/249, для руководства и использования в работе нижестоящими налоговыми органами, а также в порядке информирования налогоплательщиков о порядке постановки на учет доведены до налоговых органов Письмом ФНС России от 19.10.2007 N СК-6-09/798@.

Переход налогоплательщика на уплату ЕНВД предполагает применение к нему правового механизма, по которому налогоплательщик освобождается от уплаты налогов, относящихся к общему режиму налогообложения в зависимости от статуса налогоплательщика (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Таким образом, с того момента, когда организация или индивидуальный предприниматель поставлен на учет в качестве плательщика ЕНВД, к нему применяются следующие правила:

- уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности , облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

- организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В связи с этим перед плательщиками ЕНВД возникает вопрос: как учитывать суммы НДС при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД и наоборот?

При получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет. Когда товар будет отгружен, работы выполнены, услуги оказаны, он сможет поставить ранее уплаченные в бюджет суммы НДС к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Однако право на вычет НДС имеется только у плательщиков НДС. Лица же, применяющие специальный налоговый режим, таковыми не являются.

Налогоплательщикам необходимо учитывать, что встречающееся на практике перемещение товара в магазины для розничной реализации, по которой налогоплательщик переведен на применение системы налогообложения в виде ЕНВД, влечет восстановление НДС, ранее принятого к вычету по этим товарам.

При этом налогоплательщик должен иметь в виду нижеследующее.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшать общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи и (или) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав согласно п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих обложению этим налогом (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

На основании анализа вышеприведенных норм суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров для вида деятельности, по которой он переведен на уплату ЕНВД (розничная торговля), должны учитываться в стоимости таких товаров. В случае принятия данного налога к вычету эти суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ.

Как разъясняло ранее налоговое ведомство, если внести изменения в договор (то есть исключить НДС из стоимости товаров (работ, услуг) и вернуть полученные суммы этого налога покупателям), то суммы НДС, уплаченные в бюджет, можно поставить к вычету в последнем налоговом периоде перед переходом налогоплательщика на ЕНВД (см. Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@). Теперь такой подход закреплен законодательно.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2005 N Ф04-7086/2005(15629-А46-7) и ФАС Волго-Вятского округа от 27.12.2006 N А38-674-4/179-2006).

В соответствии с п. 8 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД выполняют следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные плательщиком этого налога с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных до перехода на уплату ЕНВД в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на уплату ЕНВД, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода плательщика НДС на уплату ЕНВД, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателем в связи с переходом налогоплательщика на уплату ЕНВД.

Читателям необходимо учитывать, что из положений ст. 4 Закона о бухгалтерском учете следует, что организации, применяющие ЕНВД, ведут бухгалтерский учет в полном объеме.

Следовательно, если основное средство применяется исключительно в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, оно учитывается только в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, которые наряду с уплатой ЕНВД применяют другие налоговые режимы, также уплачивают налоги и сборы согласно нормам этих систем налогообложения. Иными словами, организация, применяющая одновременно систему налогообложения в виде ЕНВД и общий режим налогообложения, обязана уплачивать как единый налог, так и налог на имущество организаций, НДС, единый социальный налог и налог на прибыль.

При этом согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ лица, которые одновременно применяют другие системы налогообложения, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении вмененной деятельности и деятельности, переведенной на иные налоговые режимы.

Пример. Если часть деятельности организации переведена на уплату ЕНВД, а часть облагается налогами согласно общему режиму налогообложения, то организация обязана обеспечить раздельный учет сумм "входного" НДС. При этом суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), предназначенным:
- для использования в деятельности, облагаемой НДС, принимаются к вычету в общеустановленном порядке;
- для использования в деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, учитываются в их стоимости;
- для обеспечения деятельности организации в целом, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для осуществления облагаемых НДС видов деятельности и освобождаемых от налогообложения видов предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ вышеуказанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) независимо от того, оплачены они или нет.