Глава 3. "Зарплатные" налоги

3.2. Истинная заработная плата

Часто организации сталкиваются со следующей ситуацией. Налоговый орган проводит выездную налоговую проверку, по результатам которой он выносит решение о привлечении организации к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц. Этим же решением налоговый орган предлагает налогоплательщику уплатить соответствующие суммы пеней за неуплату налога на доходы физических лиц. Основанием для вынесения такого решения служат выводы налогового органа, сделанные на основе свидетельских показаний работников налогоплательщика о неисполнении им обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц с выплаченных в виде "неофициальной" заработной платы сумм дохода.

Имеют ли налоговые органы право принимать подобные решения?

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Протоколы допроса свидетелей, оформленные в соответствии с общими требованиями, предъявляемыми к протоколам, которые составляются при производстве действий по осуществлению налогового контроля, являются надлежащими доказательствами по делу, касающемуся неуплаты (неполной уплаты) налогоплательщиком налогов. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2005 N Ф03-А51/05-2/4552).

Следует отметить, что на правоприменительном уровне нет единой позиции по вопросу правомерности привлечения налоговых агентов к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) соответствующих сумм налога, рассчитанных на основании свидетельских показаний работников налогового агента (в том числе бывших).

По мнению части арбитражных судов, показания свидетелей не могут являться надлежащими доказательствами неисполнения налоговым агентом соответствующей обязанности, поскольку размер выплаченного работникам дохода должен подтверждаться первичными документами.

Так, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2006 N А19-21822/05-11-Ф02-1506/06-С1 и от 28.09.2006 N А19-21822/05-11-32-Ф02-5006/06-С1, принятых по одному делу, судьи признали правомерными выводы нижестоящего суда о признании незаконным решения налогового органа в части предложения налогоплательщику уплатить соответствующие суммы пеней и штрафов, отметив при этом, что правильность исчисления и уплаты налоговым агентом налога на доходы физических лиц подтверждалась сведениями о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за соответствующие налоговые периоды. Суд признал показания свидетелей ненадлежащими доказательствами, поскольку размер выплаченного работникам дохода должен был подтверждаться письменными доказательствами.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.11.2006 N А49-3096/06-185А/8 счел неправомерным решение налогового органа, в основу которого были положены только свидетельские показания о полученных им денежных суммах, содержавшие не только предположительные показания о месяце получения сумм, но и о самих суммах. Суд отметил, что в материалах выездной налоговой проверки отсутствовали какие-либо документы, подтверждавшие факты совершения налоговым агентом налоговых правонарушений, помимо протоколов допросов свидетелей.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 02.08.2007 N А56-26158/2006 и от 18.06.2007 N А21-2542/2006 установил, что при проведении проверки налоговыми органами не было выявлено расхождений в первичных документах, подтверждавших суммы дохода, выплаченные физическим лицам. Суд отметил, что полученные налоговыми органами свидетельские показания работников налоговых агентов являлись единственными доказательствами, которыми можно было обосновать выводы налоговых органов о занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Суд указал, что налоговые органы не представили никаких иных документальных подтверждений о выплате данным лицам дохода, помимо предусмотренного условиями соответствующих трудовых договоров.

Следует отметить, что в Постановлении от 18.06.2007 N А21-2542/2006 ФАС Северо¬Западного округа отклонил ссылку налогового органа на объяснения работников налогового агента, полученные сотрудниками органов внутренних дел в рамках оперативно-розыскных мероприятий, отметив, что решение налогового органа должно было основываться на документально подтвержденных фактах налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2007 N А52-3834/2006/2 указано, что из показаний физических лиц невозможно было определить точную сумму дохода, выплаченную каждому из них налоговым агентом. Так, при определении сумм неучтенных доходов налоговый орган ссылался на неконкретные высказывания свидетелей, которые слишком часто употребляли слова "около", "приблизительно". Поскольку налоговый орган не представил других доказательств перечисления налоговым агентом неучтенных денежных выплат своим работникам, кроме протоколов допросов этих работников, содержавших противоречивые сведения и предположения, суд признал выводы налогового органа о привлечении налогового агента к налоговой ответственности недоказанными.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.10.2007 N Ф09-8474/07-С2 рассмотрел ситуацию, при которой налоговый агент не вел учет доходов работников. Однако суд отметил, что полученные налоговым органом свидетельские показания наемных работников налогового агента были единственными доказательствами, которыми налоговый орган мог обосновать свой вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в проверявшемся налоговом периоде, и никаких иных документальных подтверждений выплаты данным физическим лицам дохода им не было представлено. Суд посчитал неправомерным признание в качестве допустимых доказательств в обоснование размера полученного конкретными работниками дохода показаний, оформленных в виде протокола допроса свидетелей при отсутствии других письменных доказательств, подтверждающих занижение индивидуальным предпринимателем фонда заработной платы работников (ведомостей, расходных ордеров, трудовых или гражданско-правовых договоров).

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Уральского округа от 11.12.2007 N Ф09-10211/07-С2, от 24.09.2007 N Ф09-7853/07-С2, от 10.09.2007 N Ф09-6232/07-С2, от 25.06.2007 N Ф09-4837/07-С2, от 11.04.2007 N Ф09-2572/07-С2.

В Постановлениях ФАС Уральского округа от 26.03.2007 N Ф09-1804/07-С3, от 31.01.2007 N Ф09-171/07-С2 и от 18.09.2006 N Ф09-8225/06-С2 суд установил, что соответствующие суммы доходов были определены налоговым органом только на основании свидетельских показаний без подтверждения их размера какими-либо бухгалтерскими документами.

Однако в судебной практике существует и противоположная точка зрения. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 04.05.2007 N А55-13184/06-8 признал правомерным начисление налоговому агенту штрафа согласно ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление сумм налога на доходы физических лиц с выплат в отношении своих работников, пеней по данному налогу, разъяснив, что сам факт и размер произведенных налоговым агентом выплат были подтверждены в полном соответствии с требованиями ст. 90 НК РФ свидетельскими показаниями работников налогового агента и данные обстоятельства не были опровергнуты налоговым агентом.

Аналогичные выводы приведены и в Постановлении ФАС Уральского округа от 13.06.2007 N Ф09-4306/07-С2, в котором суд исходил из того, что налоговым органом был доказан факт осуществления налоговым агентом выплат своим работникам сверх размеров заработной платы, отраженных в расчетных ведомостях по ее начислению.

Суд напомнил, что в соответствии со ст. 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела; в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы; кроме того, в ст. 8, ч. 1 ст. 9 АПК РФ закреплены положения, в соответствии с которыми правосудие в арбитражных судах осуществляется на принципах равенства и на основе состязательности.

Суд указал, что в обоснование соответствующего решения налоговым органом был представлен в материалы дела акт выездной проверки, содержавший сведения о неучете для целей исчисления налога на доходы физических лиц налоговым агентом соответствующих сумм, выплаченных работникам в качестве вознаграждения за труд, при этом сведения, содержавшиеся в акте, были получены в порядке, предусмотренном гл. 14 НК РФ. Суд также отметил, что в подтверждение фактов неотражения в отчетности выплаченной заработной платы налоговым органом были представлены составленные в порядке, предусмотренным ст. 90 НК РФ, протоколы допроса свидетелей - бывших работников налогового агента, из текста которых следовало, что подписи о получении заработной платы проставлялись работниками в трех ведомостях. При этом сначала проставлялась подпись на листке за фактически полученную на руки заработную плату, а позднее - в ведомости с указанием в ней сумм заработной платы, соответствующей условиям трудовых договоров. Кроме того, заработная плата выдавалась официально в виде аванса, а остальная ее часть - в конвертах. Учитывая, что ходатайства о производстве экспертиз вышеуказанных документов и вызове свидетелей налоговым агентом заявлено не было, суд указал, что представленные налоговым органом документы в достаточной степени свидетельствовали о том, что налогоплательщик уходил от налогообложения.

В Постановлении от 22.05.2006 N Ф09-2903/06-С7 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что налоговый агент преднамеренно создал условия, повлекшие неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, и признал правомерным определение не перечисленных им сумм налоговым органом расчетным путем на основании "внутренней" книги учета доходов и расходов налогового агента и показаний бывших работников, опрошенных в качестве свидетелей.

Таким образом, принимая во внимание сформировавшуюся судебную практику, налогоплательщику для подтверждения надлежащего исполнения обязанностей налогового агента следует иметь в наличии первичные документы (расчетно-платежные ведомости, расходные кассовые ордера, поручения на перечисление заработной платы), а также трудовые или гражданско-правовые договоры, из которых бы четко следовала сумма соответствующего вознаграждения работников и лиц, работающих по гражданско-правовому договору, из которой налоговый агент удержал и перечислил в бюджет соответствующие суммы налога на доходы физических лиц. В случае расхождений между данными, указанными в этих документах, и свидетельскими показаниями работников налогового агента, полученными налоговым органом с соблюдением требований ст. 90 НК РФ, налоговому агенту придется доказывать в суде правомерность исполнения своих обязанностей налогового агента.