Глава 4. Правовые приемы снижения налоговых рисков

4.4. Метод налоговой "подушки безопасности"

Несмотря на негативные тенденции в судебной практике, в настоящее время арбитражная практика по многим спорным вопросам сформирована в пользу налогоплательщика. В результате создается ситуация, когда по многим вопросам согласно разъяснениям МНС РФ или Минфина России необходимо уплачивать налоги, а в соответствии с позицией судебной практики налоги в спорных ситуациях не подлежат уплате или подлежат уплате в меньшем размере, чем требуют налоговые органы.

Например, Минфин России в письмах от 24 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/392 и от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/113 разъясняет, что выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается. Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи. У лизингополучателя приобретение по окончании соответствующего договора в собственность предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества либо как материальные расходы, если выкупная цена предмета лизинга менее 10 000 руб. Таким образом, на основании этой позиции лизинговый платеж в полном объеме на расходы принимать нельзя, поскольку он содержит в себе выкупную стоимость.

Судебная практика не поддерживает эту позицию. Так, например, в Постановлении ФАС СЗО от 16 января 2006 г. по делу N А52-3453/2005/2 Суд сделал вывод о том, что лизинговый платеж -это единый платеж в рамках договора лизинга. Несмотря на то что в расчет лизингового платежа входит несколько составляющих, его нельзя рассматривать как состоящий из нескольких самостоятельных платежей. Налоговая инспекция необоснованно выделила в лизинговом платеже часть, приходящуюся на стоимость переданного в лизинг имущества, по которой не приняла к вычету НДС, а также признала неправомерным ее включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Таких примеров можно привести десятки.

В результате, если компания следовала консервативной позиции Минфина России и налоговых органов, у нее возникает переплата, так называемый скрытый налоговый потенциал или "налоговая подушка безопасности".

Компания вправе использовать эту налоговую "подушку безопасности" для управления налоговыми рисками.

Этот способ управления налоговыми рисками обладает рядом преимуществ:
- не требует отвлечения денежных средств на уплату дополнительных налоговых отчислений;
- позволяет создать ситуацию, при которой применение штрафов, пеней и иных видов ответственности (в том числе уголовной) по соответствующим налогам невозможно из-за имеющихся переплат (налогового потенциала).

Управление налоговыми рисками через реализацию налогового потенциала основано на рекомендациях ВАС РФ. Так, в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при применении ст. 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 деяний (действий или бездействия). В связи с этим, отметил ВАС РФ, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом).

Таким образом, согласно позиции ВАС РФ у налогоплательщика не возникнет недоимки, если в предыдущем периоде по этому налогу имеется неиспользованная (незачтенная или невозвращенная) сумма этого налога.

Аналогичный вывод справедлив и в отношении переплаты проверяемого налоговой инспекцией периода, которая равна или перекрывает возможную выявленную налоговым органом недоимку за проверяемый им период, так как налог в силу ст. 52 НК РФ исчисляется в целом за налоговый период по всей налоговой базе. Следовательно, если имеется налоговый риск, например, по налогу на прибыль в определенной сумме за 2005 г., то наличие налогового потенциала по налогу на прибыль за этот год или за предыдущие годы на соответствующую сумму может стать для налогоплательщика эффективным средством управления налоговым риском без отвлечения дополнительных денежных средств на погашение возможной недоимки, вызванной налоговым риском.

Налогоплательщик может реализовать выявленный налоговый потенциал несколькими вариантами действий.

1. Налогоплательщик сдает в налоговый орган уточненные налоговые декларации и заявление о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов. По нашим данным, при аргументированном составлении правовых пояснений к заявлению о возврате или зачете в налоговый орган налогоплательщику может быть возвращено (зачтено) до 30% выявленного налогового потенциала без судебного спора. В остальных случаях налоговый орган, вероятнее всего, посчитает, что налогоплательщик неверно понимает налоговое законодательство и у него не образовалась переплата по налогу. Налогоплательщик, получив отказ налогового органа в возврате или зачете излишне уплаченного налога, обжалует его в арбитражный суд и в судебном порядке добивается возврата или зачета излишне уплаченного налога.

Преимущества этого метода реализации налогового потенциала состоят в возврате средств в оборот налогоплательщика, а также в создании подтвержденной налоговым органом или судом (проарбитрированной) переплаты за соответствующий период, которая может использоваться как гарантированное средство ликвидации (снижения) налоговых рисков по этому налогу за этот или за последующие периоды.

2. Налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненные налоговые декларации и заявление о возврате излишне уплаченного налога. Получив отказ из налогового органа, налогоплательщик не обращается в суд и "придерживает" заявленную налоговому органу переплату за соответствующий период на случай выездной налоговой проверки за этот период.

К недостаткам этого варианта действий можно отнести то, что налогоплательщик может вернуть в оборот только те суммы, которые признает налоговый орган, а в отношении отказа налогового органа в возврате или зачете остальных сумм у налогоплательщика сохранится неопределенность, считать ли эти суммы в действительности переплатами (поскольку решение суда по этому вопросу отсутствует).

Кроме того, с процессуальной точки зрения возможна позиция налогового органа и суда, согласно которой налогоплательщик, пропустив трехмесячный срок на обжалование решения налогового органа, установленный ст. 198 АПК РФ, в дальнейшем будет не вправе вновь поднимать вопрос о наличии у него переплаты, так как будет сохраняться неоспоренное решение налогового органа об отказе в возврате или зачете такой переплаты. Поэтому реализация налогового потенциала как способа управления налоговыми рисками при этом варианте действий затруднена.

3. Налогоплательщик не сдает уточненные налоговые декларации и "хранит" выявленный налоговый потенциал до момента выездной налоговой проверки, в ходе которой (в возражениях на акт выездной налоговой проверки) заявляет о таких переплатах и просит налоговый орган учесть их при вынесении решения по результатам проверки.

Практика показывает, что налоговый орган не учитывает переплаты, заявленные в протоколе разногласий, а суды по-разному решают этот вопрос. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 16 октября 2001 г. N А05-4197/01-235/18 Суд указал, что налоговая инспекция обязана учесть не заявленные налогоплательщиком льготы при определении результатов налоговой проверки (требование учесть льготы заявлено предприятием в протоколе разногласий). В Постановлении ФАС СЗО от 3 декабря 2001 г. N 2607 Суд также признал, что налоговый орган обязан проверять и учитывать при проверке не заявленные налогоплательщиком льготы.

Эта позиция судов является правильной. В соответствии со ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Контроль за правильностью исчисления налогов налогоплательщиком предполагает учет налоговым органом не только обязанностей налогоплательщика, но и его прав, поскольку в законодательстве о налогах и сборах предусмотрены не только обязанности налогоплательщика, но и его права. Поэтому если налогоплательщик в излишнем размере уплатил налог, то прямая обязанность налогового органа, предусмотренная в п. 3 ст. 78 НК РФ, "сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения". Практика ВАС РФ также ориентирует на учет переплат. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июля 1997 г. N 2484/96 указано, что "не исследованы и не проверены вопросы правомерности и обоснованности взимания налоговой инспекцией налогов и финансовых санкций, соблюдения порядка и условий их исчисления, возможных льгот и освобождения от налогообложения".

Однако имеется и негативная судебная практика. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 27 сентября 2002 г. N А05-4322/02-248/11 Суд установил, что предприятие в протоколе разногласий по акту проверки сообщило о переплатах и заявило, что сумма налога, начисленная налоговой инспекцией в ходе проведения налоговой проверки, подлежит уменьшению на сумму переплаты налога, наличие которой подтверждается представленными Суду документами. Суд признал, что довод предприятия не обоснован, так как предприятие не сообщило инспекции о переплате до начала проверки, не внесло изменений в бухгалтерскую отчетность и налоговые декларации и не обращалось с заявлением о возврате (зачете) налога, в связи с чем в данном деле недоимка уменьшению не подлежит. Таким образом, существует риск непринятия судом переплат, заявленных только по возражениям налогоплательщика на акт налоговой проверки. С учетом негативных тенденций в судебной практике этот риск нужно оценить как высокий.

В случае такого непринятия налогоплательщик может подать отдельное заявление в арбитражный суд о переплате за спорный период, а дело, возникшее из оспаривания решения налогового органа по выездной налоговой проверке, попытаться приостановить до решения вопроса о переплате в судебном порядке. Если в отдельном судебном процессе будет установлено, что у плательщика за соответствующий период имеется переплата, то этот установленный и преюдициальный судебный факт не сможет уже проигнорировать суд, который рассматривает дело о законности решения по выездной налоговой проверке.

Полагаем, что наиболее эффективен первый вариант действий. С учетом специфики дел по ряду крупных переплат возможно избрание следующей стратегии действий. Налогоплательщик подает за месяц или квартал уточненную декларацию на сравнительно небольшую сумму возврата или зачета. При положительном решении налогового органа или суда (при отказе налогового органа) налогоплательщик подает на возврат или зачет всю сумму переплаты.

При этом, как уже отмечалось, нужно учитывать, что согласно п. 10 ст. 89 НК РФ с 1 января 2007 г. подача уточненной налоговой декларации с суммой налога к уменьшению (возврату или зачету) может послужить основанием для повторной выездной налоговой проверки.