Глава 4. Правовые приемы снижения налоговых рисков

4.1. Общая характеристика управления налоговыми рисками

Управление налоговыми рисками в ситуации значительной неопределенности налогового законодательства России становится одним из центральных факторов бизнес-политики субъектов предпринимательской деятельности. Это касается любых налогоплательщиков - от крупных компаний до индивидуальных предпринимателей.

Существуют различные способы управления налоговыми рисками, такие, как выявление скрытого налогового потенциала компании (переплат налогов) и создание налоговой "подушки безопасности", составление адекватных оправдательных документов при совершении хозяйственных операций, уплата налога и последующий его возврат для создания прецедента и т.д. Однако практически все эти способы ориентированы на положительную судебную перспективу разрешения налоговых споров. Действительно, в ситуации неопределенности налогового законодательства то толкование, которое признает правильным арбитражный суд, будет с практической точки зрения основой для решения вопроса о правомерности действий налогоплательщика. Таким образом, самым действенным средством преодоления неопределенности налогового законодательства в отношении конкретного налогоплательщика будет его ориентация на ту судебную практику, которой придерживаются арбитражные суды того региона, в котором расположен налогоплательщик.

В России существует 10 федеральных арбитражных округов и такое же количество соответствующих судов: Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, Федеральный арбитражный суд Московского округа, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, Федеральный арбитражный суд Центрального округа, Федеральный арбитражный суд Северо¬Кавказского округа, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа, Федеральный арбитражный суд Уральского округа, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа. Это суды кассационных инстанций, рассмотрение спора в которых, как правило, является окончательным, так как существует крайне незначительный процент пересмотра дел в Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации. Таким образом, если по вопросу применения конкретной нормы нет практики ВАС РФ, то практика того Федерального арбитражного суда, в подсудности которого находится разрешение данного спора, будет для налогоплательщика являться определяющей. Поэтому налогоплательщику при оценке налоговых рисков следует прежде всего ориентироваться на позиции своего федерального арбитражного суда.

Необходимо сказать, что в России официально судебный прецедент не является источником права, и каждый судья вправе давать собственное толкование нормам налогового законодательства при разрешении спора. Однако с практической точки зрения судьи первой и апелляционной инстанций в значительной степени учитывают практику своего Федерального арбитражного суда по соответствующему вопросу и редко принимают решения, идущие вразрез с этой практикой. Как было показано выше, судебные доктрины имеют большое значение при разрешении налоговых споров.

Кроме того, согласно ст. 304 АПК РФ судебные акты арбитражных судов, вступившие в законную силу, подлежат изменению или отмене, если при рассмотрении дела в порядке надзора Президиум ВАС РФ установит, что оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Таким образом, единообразие судебной практики имеет сейчас важное процессуальное последствие.

В настоящее время в различных федеральных арбитражных судах по одному и тому же вопросу может существовать прямо противоположная практика.

В целом можно говорить о том, что в одних федеральных арбитражных судах судебная практика более благоприятна для налогоплательщика, чем в ряде других федеральных арбитражных судов. По мнению автора настоящей работы, разумеется, субъективному, с наибольшей "благосклонностью" к защите прав налогоплательщика относятся ФАС ЗСО и ФАС УО; ФАС МО, к сожалению, утратил свою правозащитную ориентацию; также негативные тенденции наблюдаются и в практике ФАС СЗО, который раньше был лидером в защите прав налогоплательщика. В юрисдикции "либеральных" судов налогоплательщик с большей вероятностью может рассчитывать на благоприятную для него трактовку налогового законодательства, на которую суды ориентирует и сам законодатель в п. 7 ст. 3 НК РФ. К числу наиболее "благосклонных" к фискальным интересам государства и соответственно наименее "лояльных" к интересам налогоплательщиков следует отнести ФАС ДВО и ФАС СКО. Конечно, разрешение конкретного дела зависит от многих факторов, таких, как фактические обстоятельства дела, качество правовой защиты налогоплательщика и т.д., однако общий настрой правоприменительной практики того или иного суда играет далеко не последнюю роль. Другие федеральные арбитражные суды занимают промежуточные позиции в своих подходах к разрешению налоговых споров.

Эти подходы напрямую влияют на экономические результаты хозяйственной деятельности налогоплательщиков, и их следует учитывать при выборе месторасположения предприятия. Наглядные примеры по-разному разрешаемых одинаковых правовых вопросов разными федеральными арбитражными судами читатель найдет в этой книге. В результате складывается ситуация, когда подсудность тому или иному федеральному арбитражному суду становится существенным фактором для выбора места расположения компании и нового производства. Учитывая неопределенность налогового законодательства России и риски привлечения менеджеров компании к уголовной ответственности за неуплату налогов, место расположения компании приобретает еще большую актуальность, поскольку если налогоплательщик уверен в защите своих прав арбитражным судом при необоснованных доначислениях налоговой инспекции, то и вопрос об уголовной ответственности руководителей компании не возникнет.

Таким образом, в настоящее время при прочих равных бизнес-условиях несомненным преимуществом должны пользоваться те регионы России, которые находятся в юрисдикции федеральных арбитражных судов с наиболее благоприятной для налогоплательщика судебной практикой по налоговым спорам, так как это позволяет снизить налоговые риски. Однако перевод крупнейших налогоплательщиков в межрегиональные налоговые инспекции принудительно привязывает крупных налогоплательщиков России к юрисдикции ФАС МО.

К методам управления налоговыми рисками можно отнести, в частности:
- получение разъяснений у налоговых органов и Минфина России, а также обжалование разъяснений фискальных органов в суде;
- обжалование нормативных актов, которые создают налоговые риски, в ВАС РФ, ВС РФ или КС РФ;
- получение профессиональных консультаций у специалистов по налогообложению из юридических и консалтинговых компаний;
- проведение специального налогового аудита налоговых рисков, при котором выявляются возможные слабые места в налоговом учете компании с внесением исправлений в налоговый учет и в налоговую декларацию;
- страхование налоговых рисков (слабо развитое в России). Однако при заключении сделок в отношении российских активов через иностранные юрисдикции (например, покупка акций голландской компании, которая владеет акциями российской компании, может осуществляться также через иностранную компанию) такое страхование или распределение ответственности за возможные налоговые доначисления может иметь место;
- возложение ответственности на аудиторскую компанию при необнаружении ею налоговых рисков. В свою очередь, аудиторская компания может застраховать свою ответственность;
- своеобразный метод - переход на специальные режимы налогообложения, например на упрощенную систему налогообложения;
- с определенной долей условности - IPO, которое позволяет российской компании привлечь иностранный капитал и при национализации компании государством, в том числе и методами налогового права, получить большую международно-правовую защищенность от таких действий государства.

В литературе о налогообложении можно встретить описание систем управления налоговыми рисками. Управление рисками, или риск-менеджмент, предполагает возможность целенаправленного уменьшения вероятности возникновения рисков и минимизацию ущерба в случае их наступления. В соответствии с классическими представлениями об управлении рисками на них можно воздействовать в следующих формах: снижение, сохранение, передача.

Управление налоговыми рисками также часто увязывают с понятием налоговой безопасности. В понятие налоговой безопасности включают и профилактическую работу по тем направлениям, которые вызывают повышенный интерес налоговых органов, готовность к налоговым проверкам, грамотную и эффективную реакцию на акт проверки.

К управлению налоговыми рисками можно отнести и их диверсификацию. Так, по мнению Д. Тихонова и Л. Липника, "диверсификация налоговых рисков предполагает одновременное использование многих налогоплательщиков, видов сделок и налоговых схем, что позволяет при наступлении налоговых проблем с одним элементом организации бизнеса минимизировать общие налоговые потери" <1>.

По данным этих авторов, крупные промышленные группы с большими оборотами стали выстраивать свои корпоративные схемы в рамках трехступенчатой структуры. Предприятия первого уровня не ведут активной и разноплановой коммерческой деятельности, зато накапливают значительные основные средства. Кроме того, они концентрируют у себя нематериальные активы, оформляют на себя товарные знаки и марки. Срок их существования очень длительный. Учет и отчетность налажены до идеального состояния. Основные средства такие предприятия сдают в аренду предприятиям второго уровня. Возможен также вариант осуществления совместной деятельности, при котором предприятия первого уровня передают активы, а другие предприятия ведут хозяйственную деятельность. Предприятия второго уровня ведут активную деятельность, но при этом все сомнительные операции перекладывают на предприятия третьего уровня. Срок их существования - несколько лет. Предприятия третьего уровня занимаются всеми, в том числе и не вполне законными, операциями. Срок их существования составляет от нескольких месяцев до нескольких лет. Такая структура, по мнению Д. Тихонова и Л. Липника, позволяет группам предприятий (холдингам) минимизировать финансовые потери при претензиях налоговых органов и практически в любых условиях сохранить основные средства.

Автор настоящей работы не ставил перед собой задачу описать все возможные методы управления налоговыми рисками, поэтому ниже будут проанализированы лишь наиболее интересные из них, а именно:
- метод дополнительного документального подтверждения;
- метод судебного прецедента;
- метод налоговой "подушки безопасности".

Налогоплательщик должен, конечно, выбирать применительно к каждой ситуации адекватные методы управления налоговыми рисками. Описанный в параграфе 3.2 метод сбора дополнительных документов по контрагентам может быть применен по сделкам с любой суммы. Но имеет ли смысл по сделке в 200 руб. осуществлять такие мероприятия? Конечно, нет, так как трудозатраты превысят суммовое выражение налоговых рисков. Поэтому для каждого метода управления налоговыми рисками должен быть налогоплательщиком определен свой уровень существенности, с которого данный метод применяется. При этом управление налоговыми рисками - это творческий процесс, в котором каждая уникальная сделка налогоплательщика, со своими особенностями, может иметь различные комбинации способов управления налоговыми рисками.