Минимизация налогов

Реклама



Глава 3. Факторы налогового риска

3.4. Экономическая оправданность затрат

Экономическая оправданность затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли (ст. 252 НК РФ), по официальному разъяснению МНС России <1>, должна пониматься как соответствие принципу рациональности и обусловленности таких затрат правилам делового оборота. Очевидно, что определение рациональности затрат налогоплательщика в каждом конкретном случае при таком подходе отдается на усмотрение правоприменителей.

<1> Эта позиция была выражена в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. В настоящее время этот Приказ отменен, но положения этой позиции продолжают применяться налоговыми органами.

Более того, в соответствии с принципом учета фактической способности к уплате налога при налогообложении прибыли сомнительны возможность и допустимость оценки налоговым органом того, что какие-то затраты, направленные на извлечение дохода, были чрезмерны (нерациональны).

На основании этой нормы в настоящее время налоговые органы пытаются, например, утверждать, что расходы по рекламе могли бы быть ниже, если бы компания заказала рекламный ролик у других исполнителей и за меньшую цену. Или, например, что затраты по аренде небольшого частного бизнес-самолета, использованного для перелета руководства компании на переговоры в другой город, экономически необоснованны, так как в этот город можно было добраться и обычными видами транспорта.

Таким образом, на основании критерия экономической оправданности затрат формируется система налоговых отношений, при которой сотрудники налогового органа начинают следить за рациональностью затрат компании, что явно противоречит свободе предпринимательской деятельности и принципу возложения предпринимательского риска на сами субъекты предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК РФ).

Сразу нужно отметить сомнительность права налоговых органов на проверку рациональности затрат компании. Дело в том, что согласно ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Однако в этой же статье указано, что расходами признаются любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Системное толкование ст. 252 НК РФ позволяет прийти к выводу, что экономическая обоснованность затрат - это их направленность на получение дохода. Только при таком толковании экономической оправданности затрат формулировка "любые затраты" имеет смысл.

Часто налоговые органы на основании критерия экономической оправданности затрат не рассматривают затраты, направленные на получение дохода, но не принесшие прибыли в данный налоговый период, как затраты, которые могут уменьшить налогооблагаемую прибыль. Такая позиция ошибочна и основана на подмене понятий: экономическая обоснованность затрат (как их направленность на извлечение дохода) подменяется экономической эффективностью затрат. Однако часто с позиции налоговых органов для целей налогообложения могут приниматься только экономически эффективные затраты, т.е. те, которые принесли прямую прибыль. Вместе с тем по НК РФ законодатель квалифицирует затраты как экономически оправданные вне зависимости от их экономической эффективности, поскольку допускает принятие затрат и в случае получения компанией убытка, позволяя даже переносить этот убыток на будущее (ст. 283 НК РФ).

К компетенции налоговых органов не отнесено решение вопроса о целесообразности или эффективности тех или иных затрат. Этот вопрос решают компании как субъект предпринимательской деятельности.

Судебная практика подтверждает, что экономическая обоснованность затрат - это их направленность на получение дохода и эффективность затрат, а получение налогоплательщиком убытка по каким-то видам деятельности не лишает его права на учет таких затрат для целей налогообложения.

Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 27 февраля 2006 г. N А65-28597/2004-СА1-32 указано, что ст. 252 НК РФ не ставит возможность признания расходов в зависимость от времени и факта достижения конечного результата, выраженного в получении прибыли. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 июля 2005 г. N А56-47890/04 Суд указал, что из положений гл. 25 НК РФ следует, что фактическое получение дохода не является непременным условием для учета понесенных расходов при налогообложении прибыли. В п. 1 ст. 252 НК РФ прямо указано, что расходы должны быть направлены на получение дохода, т.е. осуществление затрат должно преследовать цель получения дохода. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. N А38-4713-12/257-2005(12/7-2006) Суд указал, что из норм п. 1 ст. 252, ст. 264, ст. 270 НК РФ не следует, что признание расходов связано с получением положительного результата от осуществления деятельности. Статья 270 НК РФ предусматривает только два случая, когда работы (услуги) не учитываются в целях налогообложения: безрезультатные работы по освоению природных ресурсов (п. 5 ст. 261 НК РФ) и НИОКР, не давшие положительного результата (сверх расходов, предусмотренных ст. 262 НК РФ). В Постановлении ФАС ВВО от 12 сентября 2005 г. N А11-762/2005-К2-21/48 сказано, что ст. 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. Оценка экономической эффективности расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В данном случае спорные расходы соответствуют деятельности общества, что свидетельствует об их экономической оправданности. Аналогичная позиция об экономической обоснованности затрат как их направленности на получение дохода выражена в Постановлениях ФАС СЗО от 4 ноября 2003 г. N А56-11030/03, от 17 августа 2004 г. N А56-43525/03, от 6 октября 2005 г. N А56-45723/04, от 2 мая 2006 г. N А56-18791/2005 и от 1 марта 2006 г. N А56-40185/04; ФАС МО от 3 октября 2005 г. N КА-А40/9339-05; ФАС ЗСО от 30 августа 2004 г. N Ф04-6004/2004(А27-4063-35); ФАС ЦО от 4 февраля 2005 г. N А09-4844/04-30 (приложение N 32).

Однако существует и отрицательная судебная практика, согласно которой, например, расходы по управлению могут быть признаны экономически неоправданными. Например, в Постановлении ФАС ВВО от 19 января 2004 г. по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961 была проанализирована следующая ситуация. По договору с управляющей компанией ОАО оплачивало услуги на управление в размере 18% выручки. Суд признал, что эти затраты не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль как экономически не обоснованные по ст. 252 НК РФ, и отметил, что в связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на управление у общества снижалась прибыль. Следовательно, затраты на управление не принесли экономической выгоды предприятию. Общество не представило суду доказательств экономической оправданности понесения им спорных затрат на управление, так как при заключении договора с управляющей компанией в ОАО был сохранен весь прежний аппарат управления.

Таким образом, критерий экономической оправданности затрат на уровне проверки налогового органа часто создает налоговые риски, причем эти налоговые риски не всегда могут быть гарантированно устранены при судебном оспаривании решения налогового органа. Например, часто убыточность сделки или ее небольшая прибыльность по сравнению с оборотом может послужить основанием для налогового органа применить ст. 252 НК РФ.

 

 

 




Партнеры: