Глава 3. Факторы налогового риска

3.3. Судебная доктрина определения налоговых последствий по фактически сложившимся отношениям (существо над формой)

Налогообложение должно учитывать экономическое содержание хозяйственных операций. В силу ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание. Причем это требование не только к законодателю, но и к правоприменителю, т.е. при применении норм налогового закона недопустимо игнорировать экономические отношения.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет опирается на данные бухгалтерского учета. Таким образом, принципы бухгалтерского учета, в которых наиболее полно отражается экономическое существо хозяйственных операций, соблюдаются и при налогообложении компаний, если иное не установлено налоговым законодательством.

Пунктом 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, предусмотрено, что учетная политика организации должна отвечать требованию приоритета содержания над формой. Принцип бухгалтерского учета приоритета содержания над формой означает, что учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания над формой).

Принцип приоритета экономического содержания над правовой формой проявляется, в частности, в налоговых последствиях недействительных сделок. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 февраля 2000 г. N 892/99 Суд указал, что изменение налоговых последствий по ничтожной сделке (восстановление ранее зачтенного НДС при приобретении основного средства) должно было быть осуществлено при признании сделки недействительной и фактическом возврате имущества от налогоплательщика. В Постановлении ФАС МО от 27 декабря 2002 г. по делу N КА-А40/8424-02-П Суд констатировал, что в ситуации, когда сделки по поставке товаров налогоплательщику были в судебном порядке признаны недействительными, но фактически товары не были возвращены, налогоплательщик обоснованно произвел вычет НДС по приобретенным товарам, так как недействительность договора поставки не влечет за собой устранение факта приобретения товара и его оплаты с НДС. Кроме того, право налогоплательщиков относить на затраты расходы по незарегистрированному договору аренды (см., например, Постановление ФАС СЗО от 10 июля 2003 г. по делу N А56-4450/03) также обосновывается этим принципом.

Однако данный принцип является ориентиром и для определения налоговых последствий в тех случаях, когда фактически сложившиеся отношения сторон по сделке не соответствуют их правовому оформлению. В этом случае может возникнуть вопрос о притворности или мнимости сделки, но в целом налоговое право должно выработать свои правовые механизмы определения последствий таких действий.

В судебной практике ряда стран применяется доктрина "существо над формой". Юридическая концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Иными словами, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают юридические последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям, наличия которых стороны могли и не предполагать.

Применяется ли эта судебная доктрина в России? Ответ нужно дать положительный. Она применяется, но имеет существенную специфику.

В практике ВАС РФ уже давно используется концепция "фактически сложившиеся отношения". Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. N 367/96 Суд рассмотрел следующее дело. Совместное предприятие "Сибсервис" в целях обеспечения потребителей товарами заключило с ними кредитные договоры (заемные средства НДС не облагаются). Возврат займов осуществлялся компьютерами. Такого рода операции позволили совместному предприятию "Сибсервис" исключить из налогооблагаемого оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС). ВАС РФ указал, что вывод госналогинспекции о том, что совместное предприятие "Сибсервис" поставляло продукцию на условиях предоплаты ее стоимости, обоснован, поскольку отношения с клиентами (покупателями) фактически сложились именно таким образом (поставка, подряд), независимо от названия договора.

Как видно из этого дела, авансы оформлялись займами, которые не облагались НДС; налоговая инспекция указала, что суммы займов в действительности являются предоплатой и облагаются НДС, т.е. переквалифицировала сделки займов. ВАС РФ санкционировал такую переквалификацию, указав, что вывод налоговой инспекции обоснован, так как фактически отношения сложились именно таким образом.

В п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г., также применен подход к определению налоговых последствий по фактически сложившимся отношениям. Между обществом и покупателем заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило товар. Доход от реализации данного товара не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты. Обосновывая правомерность совершенных действий, общество представило налоговому органу дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (ст. 491 ГК РФ). Поскольку на момент налоговой проверки товар оплачен полностью не был, в силу ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила. Налоговая инспекция при проверке не приняла во внимание момент перехода права собственности и начислила налог на прибыль исходя из того, что реализация (переход права собственности) у общества произошла в момент отгрузки товара.

Суд согласился с мнением налогового органа и отметил, что ст. 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроля за сохранностью товара и его наличием у покупателя.

На основании оценки изложенных обстоятельств Суд пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара. Поэтому Суд согласился с решением налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю.

Таким образом, судебная доктрина "фактически сложившиеся отношения" была применена и в этом деле. Налоговый орган и суд, по сути дела, иным образом (не так, как это было указано в договоре между продавцом и покупателем) определили для целей налогообложения момент перехода права собственности на товар.

Так, налоговые органы применяют концепцию "фактический собственник" для определения налоговых последствий тех или иных операций (Постановление ФАС МО от 30 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/12571-04).

Термин "фактический собственник" уже подвергся критике в литературе. Так, например, В.А. Белов отмечает, что ни о каких "фактических собственниках", "лицах, фактически возглавляющих (контролирующих) компании", "собственниках в целях налогообложения" и прочих подобных фигурах речи нет и быть не может. Собственник может быть только один - юридический (он же фактический).

Нетрудно понять, какие широкие возможности открываются перед налоговыми органами при применении доктрины определения налоговых обязательств по фактически сложившимся отношениям. Сама по себе эта доктрина не вызывает возражений, однако целесообразно ее закрепление в законе, но она может применяться налоговыми органами только в тех странах, где существует сильная и независимая судебная власть. Если применять эту доктрину в той ситуации, которая наблюдается в современной России, то эта доктрина может быть налоговым ядерным оружием, поскольку позволяет налоговым органам по своему усмотрению указывать, кто собственник имущества или выручки и кто должен платить налоги исходя из этой фактической собственности. По нашему мнению, эта доктрина больше, чем любые другие судебные доктрины, создает угрозу для произвола налоговых органов. С учетом того что налоговое право в настоящее время используется для поддержания системы административной ренты, а также как политический инструмент перераспределения активов в определенных секторах российской экономики и на фоне потери независимости судебной властью, эта доктрина создает для налогоплательщиков значительные налоговые риски. Их трудно оценить и предугадать, так как на основании этой доктрины можно доначислить любые налоги компании, признав ее, например, фактическим собственником выручки всех других аффилированных с ней компаний или вообще фактическим собственником выручки всех компаний в данной отрасли.

Эта доктрина - яркий пример того, как правильная по сути идея, работающая в западных странах, превращается в недопустимый инструмент налогового права в России из-за своекорыстия чиновников и слабости судебных механизмов защиты.