Глава 3. Факторы налогового риска

3.2. Требование осмотрительности при выборе контрагента

В параграфе 1.2.4 был приведен анализ тенденции переложения бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщиков. В данном параграфе проанализируем те налоговые риски, которые возникают в связи с переложением бремени налогового контроля на налогоплательщиков.

Как уже было отмечено выше, Федеральная налоговая служба в письме от 28 апреля 2006 г. N ММ-14-06/119дсп отметила, что положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 данного Кодекса и предусматривают возможность возмещения НДС из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет по всей цепочке поставщиков.

Таким образом, по мнению ФНС РФ, налогоплательщик должен нести ответственность за всю цепочку поставщиков, а не только за своего контрагента. Очевидно, что исполнить эту обязанность для снижения налоговых рисков или очень трудно, или практически невозможно.

Судебная практика не поддерживает это требование. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 9 декабря 2005 г. по делу N А23-3492/05А-14-449 указано, что налоговое законодательство, регулирующее порядок возмещения из бюджета НДС по экспортным поставкам, не возлагает на налогоплательщика обязанности проверки деятельности его поставщиков и субпоставщиков и исполнения ими обязанности уплаты НДС в бюджет.

Даже ФАС Северо-Кавказского округа, где впервые возникла доктрина осмотрительности при выборе контрагента, в настоящее время не поддерживает налоговые органы в вопросе о необходимости проверки субпоставщика со стороны налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС СКО от 9 ноября 2005 г. по делу N Ф08-5291/2005-2095А Суд указал, что налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика на возмещение НДС в зависимость от факта уплаты в бюджет этого налога субпоставщиками. Основанием для отказа может быть недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Неполучение сведений о поставщиках товара не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. В Постановлении ФАС СКО от 22 ноября 2005 г. по делу N Ф08-5471/2005-2179А Суд отметил, что неполучение ответа по результатам встречной проверки поставщиков или субпоставщиков общества не может быть основанием для отказа в возмещении налога, и указал, что трудности налоговой инспекции при проверке уплаты НДС поставщиками (субпоставщиками) общества не должны быть источником неблагоприятных последствий для добросовестного налогоплательщика в виде отказа в применении налоговых вычетов.

Таким образом, в настоящее время по судебной практике налогоплательщик не несет ответственности за своих субпоставщиков и не обязан их проверять, за исключением случаев недобросовестности налогоплательщика. Последняя оговорка допускает ситуации, когда налогоплательщик может понести неблагоприятные правовые последствия из-за неуплаты налога субпоставщиками.

Как уже отмечалось, Федеральная налоговая служба в письме от 28 апреля 2006 г. N ММ-14-06/119дсп отметила, что доказательствами недобросовестности налогоплательщика и основанием для отказа в вычете НДС могут быть, в частности, следующие обстоятельства.

Поставщик товаров не представляет отчетность в налоговые органы либо представляет нулевую отчетность, не располагается по юридическому, заявленному, фактическому адресам, не имеет штата сотрудников либо складских помещений для осуществления торгово-закупочной деятельности.

Поставщик относится к категории фирм-однодневок: имеет недействительный ИНН, зарегистрирован по адресу, являющемуся адресом массовой регистрации юридических лиц, либо по несуществующему адресу, учредитель поставщика также является номинальным учредителем других юридических лиц.

Обращает на себя внимание использование неюридической терминологии, например, "номинальный учредитель других юридических лиц". Гражданскому законодательству такое понятие неизвестно. Учредитель может быть реальным или вообще не быть учредителем.

Если основываться на позиции ФНС РФ, то налогоплательщик для снижения налоговых рисков по своим контрагентам должен проверять:
1) уплату НДС по всей цепочке поставщиков;
2) действительность ИНН поставщика;
3) представляет ли поставщик отчетность в налоговые органы;
4) располагается ли поставщик по заявленному адресу и не является ли такой адрес адресом массовой регистрации юридических лиц;
5) имеет ли поставщик достаточный штат сотрудников и помещения для осуществления своей деятельности в части той сделки, по которой налогоплательщик взаимодействует с таким поставщиком;
6) юридическую чистоту регистрации поставщика.

Очевидно, что исполнение всех этих обязанностей или очень затруднено, или вообще невозможно, так как для исполнения некоторых из них необходимо обладать публично-правовой компетенцией, которой по действующему законодательству наделены не налогоплательщики, а налоговые органы.

Именно поэтому на практике и можно услышать мнение о том, что налогоплательщику необходимо в рамках устранения налоговых рисков по своей осмотрительности при выборе контрагентов запрашивать налоговый орган контрагента о том, является ли последний надлежащим налогоплательщиком (присваивался ли ему соответствующий ИНН, платит ли он налоги и отчитывается ли в налоговом органе). По мнению ряда консультантов по налогообложению, направление такого запроса в налоговый орган контрагента позволит обеспечить защиту налогоплательщику даже в том случае, если налоговый орган контрагента не ответит на его запрос.

Таким образом, создается ситуация, при которой налогоплательщик в рамках проявления своей осмотрительности перелагает это бремя обратно на налоговые органы, но при этом фактически вводится разрешительный порядок реализации прав на заключение сделок, т.е. необходимо сначала получить фактически одобрение налогового органа на ведение дел с таким контрагентом. Эта ситуация полностью согласуется с таким явлением, как этатизация гражданских прав, которая была описана в параграфе 2.2.4.

По мнению автора настоящей работы, такие запросы являются чрезвычайной мерой в рамках исполнения налогоплательщиком обязанности по проявлению должной осмотрительности при выборе контрагента по следующим причинам.

1. Налогоплательщику, вероятнее всего, не ответят на его запрос, так как запрашиваемые сведения (полностью или частично) могут представлять собой налоговую тайну. Согласно ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения, за исключением сведений: разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; об идентификационном номере налогоплательщика; о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; предоставляемых органам других государств на основании международных договоров Российской Федерации.

2. Такой запрос не соответствует этике и правилам делового оборота при ведении бизнеса, так как может повлечь за собой неблагоприятные последствия для контрагента, например начало в отношении его налоговой проверки. Поэтому о таком запросе как минимум нужно уведомить контрагента.

3. Массовое направление таких запросов способно парализовать хозяйственную жизнь в стране, так как ожидание даже в течение одного месяца ответа без заключения сделок с еще не проверенным контрагентом существенным образом затруднит ведение предпринимательской деятельности.

Следует учитывать, что ФНС РФ указывает на необходимость уплаты налогов по всей цепочке поставщиков. Соответственно проверка в таком режиме всех поставщиков совершенно точно приведет к дестабилизации многих хозяйственных отношений. Таким образом, не справляясь со своей прямой обязанностью по борьбе с фирмами-однодневками, ФНС РФ перекладывает бремя и контроля, и неблагоприятных правовых последствий на налогоплательщиков, которые вступают с такими фирмами в прямые или опосредованные отношения.

Важно отметить, что в рамках существующей системы, при которой доминирует социальный интерес коррумпированной российской бюрократии, проблема фирм-однодневок и не может быть кардинально решена, поскольку такие фирмы выполняют важную роль механизмов получения административной ренты. Через такие фирмы часто обналичиваются средства для взяток чиновникам. Поэтому ликвидация этих фирм как явления в рамках существующей системы общественных отношений (при доминировании квазипубличного интереса коррумпированной российской бюрократии) невозможна.

Однако как судебная практика относится к проблеме осмотрительности при выборе контрагента?

Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Таким образом, ВАС РФ поддерживает введение в российское налоговое право обязанности проявлять осмотрительность при выборе контрагента. При этом важно отметить, что ВАС РФ указывает на необходимость проверки только контрагента, а не всей цепочки поставщиков.

Какие же действия должен выполнить налогоплательщик для проявления осмотрительности при выборе контрагентов с точки зрения ВАС РФ?

Для ответа на этот вопрос необходимо проанализировать, с какими типами дефектных контрагентов может столкнуться налогоплательщик. Можно условно выделить пять уровней дефектности контрагента и отметить, что с увеличением уровня дефектности возрастают и налоговые риски у налогоплательщика, вступившего в отношения с таким дефектным контрагентом.

Первый уровень дефектности. Контрагент зарегистрирован как юридическое лицо без каких-либо нарушений, он отчитывается в налоговом органе. Единственным обстоятельством, которое делает такого контрагента дефектным, является то, что он по каким-то причинам не уплачивает налоги в бюджет. Это может быть вызвано элементарным отсутствием у такого контрагента в текущем периоде денежных средств. Однако такой контрагент декларирует в налоговых декларациях соответствующие объекты налогообложения. Налоговые риски для налогоплательщика в ситуации с таким контрагентом могут быть вызваны тем, что налоговый орган может посчитать, что не создан бюджетный источник для возмещения НДС и на основании вышеизложенной позиции ФНС РФ и со ссылкой на Определение КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О отказать в вычете НДС. Более того, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. N 10048/05, 10053/05, 9841/05 было указано, что положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 этого же Кодекса и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при проведении хозяйственных операций и сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет. Однако, несмотря на такую позицию ВАС РФ, в целом по судебной практике при отсутствии в деятельности налогоплательщика недобросовестности простая неуплата контрагентом налогов в бюджет позволяет предполагать, что на уровне защиты налогоплательщиком своих прав в арбитражном суде он может рассчитывать на то, что его право на вычет НДС будет признано законным и обоснованным.

Второй уровень дефектности. Контрагент зарегистрирован как юридическое лицо без нарушений действующего законодательства, однако не уплачивает налоги и не сдает отчетность в налоговые органы и, как правило, не располагается по заявленному юридическому и фактическому адресам. Это так называемые скрывающиеся от налогового контроля контрагенты. По таким контрагентам уровень налоговых рисков для налогоплательщика выше.

Третий уровень дефектности. Контрагент не платит налогов в бюджет, не отчитывается в налоговом органе и имеет дефект при учреждении в качестве юридического лица; как правило, этот дефект состоит в том, что контрагент как юридическое лицо учрежден неизвестными лицами по утерянному паспорту другого гражданина. В сделках с такими контрагентами уровень налогового риска для налогоплательщика становится очень высоким. Так, в уже упоминавшемся Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. N 10048/05 было установлено, что организации-поставщики зарегистрированы по несуществующим адресам, одна организация не находится по указанному ею адресу, одно и то же лицо - А.Н. Виногоров - является и генеральным директором, и главным бухгалтером в двух организациях, и учредителем четвертой организации (т.е. действует за пять лиц одновременно). Физические лица, в соответствии с учредительными документами числящиеся учредителями трех из названных организаций, в ходе проверки, проведенной налоговыми органами, отрицали свое отношение к соответствующим организациям и какую-либо связь с ними. ВАС РФ указал как на одно из доказательств необоснованности вычета НДС на то, что имело место вовлечение в процесс производства и поставок химической продукции исключительно организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения. С другой стороны, в практике арбитражных судов можно встретить позицию, согласно которой если компания зарегистрирована по утерянному паспорту, то оформленные от ее имени документы не соответствуют предъявляемым требованиям, так как физическое лицо, указанное как учредитель, не уполномочивало каких-либо лиц действовать от имени этой компании. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 18 января 2006 г. по делу N Ф03-А51/05-2/4606 указано, что в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что единственным учредителем компании-контрагента является гражданин, который утерял паспорт. Агентский договор, счета-фактуры, акты приема-передачи подписаны якобы этим гражданином, который никакого отношения к данному обществу не имел. Контрагент не находится по юридическому адресу, налогов не уплачивает, отчетность в налоговые органы не сдает. Суд отметил, что поскольку все документы, подтверждающие оказание агентских услуг налогоплательщику, подписаны от имени контрагента неизвестными лицами, то они правомерно не приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих как факт оказание соответствующих услуг. Таким образом, в данном случае отказ в праве на вычет по НДС и в отнесении расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли аргументируется через дефекты документального оформления.

Четвертый уровень дефектности. Контрагент не платит налоги в бюджет, не отчитывается в налоговом органе, зарегистрирован с нарушениями и имеет уже решение суда о ликвидации контрагента как юридического лица. Например, в Постановлении ФАС ДО от 28 июля 2006 г. по делу N Ф03-А51/06-2/2354 отмечается, что при проверке доводов налогового органа о недостоверности сведений, содержащихся в счетах-фактурах ООО "Т", было установлено, что решением Арбитражного суда Хабаровского края признана недействительной государственная регистрация ООО "Т", учредителем которой числился гражданин, потерявший паспорт. Суд в вычете НДС в такой ситуации налогоплательщику отказал. Отличие от третьего уровня дефектности состоит в том, что факт нарушений, допущенных при регистрации контрагента, установлен решением суда и служит основанием для ликвидации такого юридического лица -контрагента.

Пятый уровень дефектности. Контрагент является вымышленной компанией, т.е. не зарегистрированной как юридическое лицо в установленном порядке. У таких контрагентов может быть только вымышленный ИНН или ИНН другой компании. При этом, разумеется, налоги такой вымышленной компанией не уплачиваются, а отчетность не представляется в налоговые органы. Суды, как правило, отказывают налогоплательщикам в вычете НДС и принятии расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли по таким контрагентам. Например, в Постановлении ФАС ПО от 5 - 7 октября 2005 г. по делу N А55-629/04-5 Суд отметил, что поскольку налогоплательщик заключил сделку с несуществующим юридическим лицом, то она ничтожна в силу закона и не создает правовых последствий. Следовательно, по мнению Суда, результаты такой сделки не могут являться основанием для применения налоговых вычетов по НДС. В другом Постановлении ФАС ПО, от 1 марта 2005 г. по делу N А57-8914/04-16, Суд отметил, что заключение договора с лицом, не имеющим государственной регистрации и ИНН, т.е. с несуществующим юридическим лицом, не дает права на возмещение НДС. В этом случае суммы были уплачены налогоплательщиком неопределенным лицам и не в налоговом режиме. В Постановлении ФАС УО от 6 октября 2004 г. по делу N Ф09-4110/04-АК Суд отметил, что сделки по приобретению товаров совершены предпринимателем с несуществующим юридическим лицом. Источник возмещения НДС из бюджета в данном случае не сформирован, и вычет неправомерен. Этот уровень дефектности поставщиков является максимальным.

Следует отметить, что сама по себе показанная практика судов вызывает серьезные сомнения. Дело в том, что даже если имеет место совершение сделки с несуществующим юридическим лицом, то в таком случае следует признать, что в действительности сделка заключена с физическим лицом, которое действовало от имени несуществующего лица. Если такое физическое лицо выставило счет-фактуру на уплату НДС, то по ст. 173 НК РФ, даже не будучи плательщиком НДС, оно обязано перечислить НДС в бюджет. Следовательно, налогоплательщик, купивший товар у такого несуществующего контрагента, вправе этот НДС принять к вычету. Однако судебная практика не учитывает положений ст. 173 НК РФ, и практически всегда при вымышленных контрагентах налогоплательщик рискует получить отказ в праве на вычет НДС и в праве на отнесение затрат в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Какие же действия следует предпринять налогоплательщику для минимизации своих налоговых рисков по дефектным поставщикам? В настоящее время на практике компании утверждают положения о проверке налоговой правоспособности контрагентов.

В таком положении можно предусмотреть получение от контрагента ряда документов, которые позволят налогоплательщику снизить свои налоговые риски. К числу таких документов могут быть отнесены:

1. Выписка из Единого реестра юридических лиц. Этот документ позволит установить, что контрагент - это не вымышленное юридическое лицо. Также часто можно встретить истребование заверенной контрагентом копии свидетельства о государственной регистрации юридического лица.

2. Учредительные документы контрагента, и прежде всего устав. В ряде случаев истребуются и учредительный договор, и копия протокола собрания учредителей о назначении генерального директора компании.

3. Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. По нему можно сверить ИНН с ИНН в первичных документах контрагента.

4. Копия бухгалтерской отчетности с отметкой налогового органа о принятии на последнюю дату. Это позволит установить, отчитывается ли контрагент в налоговых органах и имеются ли у него активы на балансе.

В ряде случаев дополнительно к этим документам истребуются и документы, подтверждающие наличие основных средств, копия налоговой отчетности и даже доказательства уплаты налогов.

Однако следует отметить, что в данном случае нет законодательных норм по вопросу об объемах обязанности по проверке своих контрагентов, но чем больше документов соберет о своем контрагенте налогоплательщик, тем по общему правилу у него будут ниже налоговые риски, хотя при этом будут возрастать издержки, связанные с документооборотом, а еще большее количество таких документов от контрагентов способно серьезно осложнить компании ведение ее предпринимательской деятельности.

Таким образом, переложение бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщиков через концепцию осмотрительности при выборе контрагентов имеет негативное влияние на предпринимательскую деятельность. Россия избрала при этом не лучший путь борьбы с налоговым мошенничеством.

В практике европейских стран также весьма актуальна проблема вычета НДС при неуплате в бюджет этого налога контрагентами. Дело в том, что в Европейском сообществе существует единое НДС-пространство между разными странами, и НДС, выставляемый компанией из одной страны, может быть принят к вычету налогоплательщиком НДС в другой стране, что создает почву для мошенничества с НДС.

В практике рассмотрения споров Европейского суда (созданного для рассмотрения споров, возникающих из Шестой директивы ЕС по НДС) существует подход, согласно которому налогоплательщик не может нести ответственность за действия своих контрагентов, не уплативших налог в бюджет, если только он "не знал или имел разумные основания полагать, что НДС не будет уплачен" в бюджет (решения Суда от 12 января и от 11 мая 2006 г.).

Однако этот подход имеет существенные отличия от того, который предлагается ФНС РФ и ВАС РФ.

Так, в решении Европейского суда от 11 мая 2006 г. указано на следующие виды мошенничества, с которыми сталкиваются налоговые органы Великобритании.

Первый вид мошенничества - "мошенничество при приобретении". Торговая организация -плательщик НДС в Великобритании - фирма-однодневка - импортирует товары поставщика из ЕС и реализует их, как правило, на розничном рынке Великобритании либо самостоятельно, либо через оптовика. Фирма-однодневка не перечисляет Управлению сумму НДС, полученную при последующей реализации товаров. Данный вид мошенничества также может иметь место в случаях, когда торговая организация намеревается представить себя зарегистрированным плательщиком НДС, но в то же время не является таковым (подобные торговые организации часто называют организациями, использующими "украденный" НДС-номер).

Второй вид мошенничества известен как мошенничество с использованием "карусельных" схем. Этот вид получил свое название от способа, которым одни и те же товары перемещаются по территории ЕС из одного государства в другое и обратно, не попадая к конечному потребителю. В самой простой форме такой вид мошенничества требует участия трех торговых организаций -плательщиков НДС в двух государствах - членах ЕС, хотя, как правило, в такой схеме может быть задействовано минимум шесть-семь организаций в двух или более государствах. Осуществление данной схемы мошенничества начинается так же, как и при мошенничестве при приобретении.

Фирма-"однодневка" продает товары с убытком буферной компании, которая затем требует возмещения НДС через Управление. Буферная компания продает указанные товары другой буферной компании с наценкой, и в результате (возможно, после еще нескольких перепродаж) товары приходят к компании, которая продает их торговой организации - плательщику НДС в другом государстве - члене ЕС, иногда даже первоначальному продавцу в первом государстве. Последняя операция по реализации освобождается от НДС, но продавец имеет право на вычет "входящего" НДС, сумму которого экспортер затем пытается возместить через Управление. Этот вид мошенничества ежегодно обходится бюджету Великобритании в сумму, превышающую 1500 млн. фунтов стерлингов.

Великобритания в законодательном порядке (что обращает на себя внимание, так как даже такая классическая страна прецедентного права не регулирует этот вопрос на уровне судебных доктрин в отличие от России) ввела правовое регулирование против подобных мошеннических действий, которое и было позднее проверено Европейским судом на соответствие Шестой директиве ЕС по НДС.

Такое регулирование состояло из двух частей.

Во-первых, было предусмотрено право Управления потребовать предоставления установленных подтверждений в качестве условия вычета или возврата входного НДС любому лицу. Если, по мнению Управления, это необходимо для защиты государственных доходов, оно вправе потребовать в качестве условия включения в налоговый кредит сумм НДС предоставить обеспечение в размере суммы налога, которое Управление сочтет достаточным. Если, по мнению Управления, это необходимо для защиты доходов государственного бюджета, оно вправе потребовать от налогоплательщика в качестве условия реализации им/ему товаров или услуг в рамках операции, признаваемой объектом налогообложения, предоставить обеспечение или дополнительное обеспечение уплаты НДС:
а) налогоплательщиком или
б) любым лицом, которое реализует (которому реализуются) соответствующие товары или услуги.

Во-вторых, была установлена солидарная ответственность участников цепочки реализации в случае неуплаты налога. При этом положения раздела о солидарной ответственности распространялись на те виды товаров, с которыми наиболее часто осуществлялось налоговое мошенничество. К таким товарам были отнесены:
а) телефоны и любое другое оборудование, включая комплектующие и аксессуары, произведенные или приспособленные для использования с телефонами или сетями связи;
б) компьютеры и любое другое оборудование, включая комплектующие, аксессуары и единицы программного обеспечения, произведенные или приспособленные для использования с компьютерами или компьютерными системами.

Специальное правовое регулирование солидарной ответственности предусматривало, что в случаях, когда:
а) в пользу налогоплательщика была осуществлена признаваемая объектом налогообложения операция по реализации указанных товаров;
б) на момент совершения операции по реализации такое лицо знало или имело разумные основания полагать, что НДС не будет полностью или частично уплачен по такой операции или любой предшествующей или последующей операции по реализации рассматриваемых товаров.

Управление вправе направить налогоплательщику уведомление с указанием начисленной, но не уплаченной суммы НДС и сообщением о последствиях такого уведомления.

Последствия направления уведомления состоят в том, что лицо, получившее уведомление, и лицо, обязанное уплатить указанную в уведомлении сумму налога в соответствии с положениями закона, несут солидарную обязанность уплаты указанной суммы Управлению.

При этом презюмируется, что лицо имело достаточные разумные основания полагать, что НДС не будет уплачен в бюджет контрагентами по цепочке, если уплачиваемая за указанные товары цена:
а) ниже самой низкой цены, которую можно разумно ожидать за данные товары на открытом рынке и
б) ниже цены, уплаченной в рамках любой предшествующей операции по реализации данных товаров.

Эта презумпция может быть опровергнута доказыванием того, что низкая цена была результатом обстоятельств, не связанных с неуплатой НДС. При этом наличие этой презумпции по законодательству Великобритании не ограничивает любой другой способ выдвижения разумных оснований для подозрения о том, что лицо знало или должно было знать о неуплате НДС по цепочке контрагентов.

Европейский суд учел, что такое правовое регулирование было принято в целях противодействия трансграничному мошенничеству в ЕС с участием фирм-однодневок, в том числе мошенничеству с использованием "карусельных" схем, в системе взимания НДС, и сформулировал следующий вывод:

"Статья 21(3) Шестой директивы Совета 77/388/ЕЭС от 17.05.1997 о согласовании законодательства государств - членов ЕС в части налогов с оборота - Единая система обложения налогом на добавленную стоимость: единообразные принципы начисления, в редакции Директив Совета 2000/65/EC от 17.10.2000 и 2001/115/EC от 20.12.2001, должна толковаться как позволяющая государствам - членам ЕС принимать законодательные акты, такие, как те, что рассматриваются в отношении основного производства по делу и устанавливают, что если налогоплательщик, которому реализуются товары или услуги, знал или имел разумные основания полагать, что НДС не будет полностью или частично уплачен по текущей или любой предшествующей или последующей операции по реализации рассматриваемых товаров или услуг, то он может нести обязанность уплаты НДС солидарно с лицом, обязанным уплатить этот налог. Однако такое законодательство должно соответствовать общим правовым принципам, являющимся частью правопорядка ЕС и включающим в себя, в частности, принципы правовой определенности и соразмерности".

Поскольку в России законодательство о НДС заимствовано у европейского законодательства, то опыт европейских стран в предотвращении налогового мошенничества весьма полезен. Основные принципы борьбы с налоговым мошенничеством следующие.

Правовые механизмы борьбы с налоговым мошенничеством, в частности ответственность налогоплательщика за действия других участников цепочки операций, вводятся законодательным актом.

Налогоплательщик может нести ответственность за неуплату налогов не только своим контрагентом, но и другими лицами в цепочке движения товара.

Такая ответственность имеет место не в отношении всех товаров, работ или услуг, а только в отношении узкого перечня товаров, названных в законе (телефонов, компьютеров).

Налогоплательщик может нести ответственность только на началах вины - если он знал или имел разумные основания полагать, что НДС не будет уплачен в бюджет по цепочке движения товара.

В частности, такое знание предполагается при заниженной цене товара, что может быть опровергнуто налогоплательщиком, если он докажет, что заниженная цена товара не связана с причинами налогового характера.

Такое правовое регулирование должно учитывать принцип правовой определенности.

Между тем в России концепция осмотрительности при выборе контрагента применяется совсем по другим основаниям.

Во-первых, это судебная доктрина, а не законодательная норма. Поэтому она может быть применена, а может быть и не применена налоговым органом при проведении проверки. Такая ситуация создает легальное основание для выборочного применения этой доктрины (например, неприменение ее для компаний, фактически принадлежащих чиновникам).

Во-вторых, концепция осмотрительности при выборе контрагента применяется к любым товарам, работам, услугам, а не только к каким-то определенным их группам. Это делает ее универсальным механизмом поражения налоговых рисков и ограничения предпринимательской активности, поскольку если бы в законе были указаны определенные группы товаров, по которым необходимо проявлять осмотрительность при выборе контрагента (например, шкуры крупного рогатого скота или конденсаторы, с которыми в России часто связано налоговое мошенничество), то налогоплательщик мог бы не обременять себя этими обязанностями по проверке контрагентов, не имея дела с такими товарами.

В-третьих, в России существует неопределенность в отношении того, следует ли налогоплательщику нести ответственность только за своих контрагентов, которых он может проверить (ВАС РФ), или за всю цепочку поставщиков (ФНС РФ). При этом европейский опыт не может служить аргументом в пользу правильности позиции ФНС РФ, так как европейский подход, в отличие от подхода ФНС РФ, основан на принципе вины.

В-четвертых, применение принципа вины ("знал или имел разумные основания полагать, что НДС не будет уплачен в бюджет") является ключевым моментом. В России в позиции ФНС РФ учитывается не принцип вины, а только уплата НДС в бюджет по всей цепочке поставщиков, т.е. имеет место объективное вменение. ВАС РФ указывает на то, что налогоплательщику "должно было быть известно" о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Однако тут же ВАС РФ устанавливает, что "налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей". Таким образом, принцип вины уже не учитывается и ВАС РФ вводит объективный критерий - количество дефектных контрагентов у налогоплательщика или аффилированных лиц. Однако если таких контрагентов окажется больше половины, то следует ли, что налогоплательщику НДС по всем вычетам должно быть отказано по мотиву необоснованной налоговой выгоды или должно быть отказано только по дефектным контрагентам (тогда какой смысл в указании на преимущественное количество таких контрагентов)? В целом можно сказать, что принцип вины не выдержан в судебной доктрине осмотрительности, которую предлагает использовать ВАС РФ. Любопытно, что еще раньше принцип вины был сформулирован ВАС РФ. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июля 2003 г. N 2011/03 Суд признал, что НДС, выставляемый компании в счетах-фактурах индивидуальными предпринимателями, когда они не были плательщиками НДС (в 2000 -2001 гг. в связи с переводом на ЕНВД), представлен компанией к вычету необоснованно, так как компания не могла не знать, что индивидуальные предприниматели не являются плательщиками НДС.

В-пятых, в России и в европейских странах используют разные правовые механизмы борьбы с налоговым мошенничеством. В России налогоплательщику из-за дефектных поставщиков могут отказать в вычете НДС; в европейских странах предусмотрена солидарная ответственность за уплату налога в бюджет, что в большей степени отвечает идее борьбы с налоговым мошенничеством, чем отказ в вычете НДС. Однако очевидно, что ввести механизм солидарной ответственности нескольких лиц за уплату налога можно только федеральным законом, а не судебной практикой.

В-шестых, в европейских странах ответственность за налоговое мошенничество, построенная на принципе вины, не возлагает на налогоплательщика бремя налогового контроля за правомерностью регистрации и деятельности контрагентов. Обязанности проверять, зарегистрирован ли контрагент по адресу массовой регистрации юридических лиц и номинальный ли у него учредитель или нет (что имеется в позиции ФНС РФ) в западных странах нет. Таким образом, в России концепция осмотрительности при выборе контрагента понимается совсем по-другому и служит основанием для возложения на налогоплательщика более широкого круга обязанностей.

В целом можно сказать, что российская концепция осмотрительности и европейский опыт весьма сильно разнятся. В настоящее время российская концепция осмотрительности не соответствует европейскому опыту. Строго говоря, на уровне судебной практики исправить эти "родовые травмы" той концепции осмотрительности, которая сейчас сформулирована ФНС РФ и ВАС РФ, невозможно. Необходимо законодательное регулирование этого вопроса с учетом принципа правовой определенности, использование принципа вины, сужение сферы действия этой концепции по группам товаров, введение не отказа в вычете НДС, а солидарной ответственности за уплату налога <1>, установление презумпции осведомленности при заниженной или завышенной цене товара.

<1> Механизм солидарной ответственности применяется в налоговом праве в случаях, прямо указанных в законе, в том числе и для противодействия уклонению от уплаты налогов. Например, согласно п. 7 ст. 50 НК РФ если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

Следует также учитывать то, что в европейских странах вряд ли можно предположить, что концепция осмотрительности при выборе контрагента может использоваться для произвола по отношению к компаниям со стороны налоговых органов или для вымогательства административной ренты. В России же это предположение весьма вероятно по причинам, изложенным выше (в параграфе 2.1). Поэтому в нашей стране тем более необходимо обеспечить для противодействия такому использованию регулирование этого вопроса на уровне закона с максимальной степенью определенности правовых предписаний.