Глава 3. Факторы налогового риска

3.1. Судебная доктрина добросовестности налогоплательщика и необоснованной налоговой выгоды

Как ни печально, но одним из правовых инструментов для превращения налоговой системы в неопределенный и карательный механизм является критерий добросовестности налогоплательщика. Этот критерий удобен тем, что подкупает каждого человека, который о нем слышит, стремлением к добру. Таким образом, этот критерий практически идеален для реализации квазипубличного интереса бюрократии. Во-первых, он максимально не определен и может быть применен практически произвольно. Стремление определить добросовестность налогоплательщика через его обязанность учитывать публичный интерес при реализации своих гражданских прав не является какой-либо конкретизацией критерия добросовестности. Во-вторых, этот критерий позволяет в максимальной степени замаскировать произвольное применение налогового закона идеалами добра и справедливости и, следовательно, несет в себе огромный пиар-заряд, уже одним своим звучанием оправдывающий выведение налогоплательщика, который признан недобросовестным, за рамки правовых гарантий, закрепленных в законодательстве.

Недобросовестный налогоплательщик при этом подвергается своеобразному правовому остракизму, когда признается, что на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются права и гарантии, предоставляемые добросовестным налогоплательщикам (Постановление ФАС МО от 15 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/13060-04).

Способствует ли критерий добросовестности борьбе с действительными случаями уклонения от уплаты налогов, т.е. защищает ли истинный публичный интерес? Конечно, в ряде случаев способствует и защищает. Но это именно тот случай, когда лекарство страшнее болезни. Если говорить о защите публичного интереса, то критерий добросовестности налогоплательщика -это наихудший способ защиты такого интереса в современных условиях по сравнению с механизмом внесения изменений в действующее законодательство. Поэтому дискуссию о том, что лучше в борьбе с уклонением от уплаты налогов - поправки в закон при выявлении налоговых лазеек или наличие общей нормы о запрете злоупотребления налогоплательщиком правом, -следует рассматривать не абстрактно, а применительно к конкретным условиям современных общественных отношений в России.

Л. Майкова, председатель Федерального арбитражного суда Московского округа, например, полагает, что "в НК должно быть четко определено, каким образом можно уменьшать налогообложение и какие способы запрещены... Все должно быть предельно ясно прописано в законе".

По нашему мнению, в настоящее время в России критерий добросовестности налогоплательщика как универсальный и не предусмотренный в законе дополнительный критерий определения правомерности действий налогоплательщика в значительной степени используется, чтобы показать реализацию квазипубличного интереса российской бюрократии. Именно при широком применении критерия добросовестности налогоплательщиков возможно создание крайне неблагоприятных условий для нелояльного для бюрократии бизнеса и весьма комфортного режима налогообложения (при невысоких ставках российских налогов) для бизнеса лояльного или подконтрольного бюрократии (ее отдельным представителям). Показательно то, что развитие и все более широкое применение критерия добросовестности шло параллельно с укреплением господства современной российской бюрократии.

Впервые КС РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П указал на то, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. О добросовестном налогоплательщике КС РФ упомянул в Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П. В Постановлении от 23 декабря 1997 г. N 21-П КС РФ обратил внимание на то, что правила п. 2 ст. 855 ГК РФ не исключали возможности прямого злоупотребления правом, включая искусственное поддержание задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет.

Однако широкое распространение этот критерий получил после принятия Определения КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О. Это Определение было дано в порядке разъяснения КС РФ по ходатайству Министерства по налогам и сборам. В нем КС РФ прямо указал, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В результате презумпция добросовестности налогоплательщика получила закрепление в правовой позиции КС РФ как общий критерий.

Таким образом, этот критерий, сформулированный КС РФ первоначально применительно к уплате налогов из неплатежеспособных банков, был возведен в ранг общего критерия оценки правомерности действий налогоплательщика. В судебной практике после 2001 г. начался процесс универсализации применения этого критерия. Активными проводниками широкого применения этого критерия стали налоговые органы. Судебная практика арбитражных судов, в том числе и ВАС РФ, также поддерживала этот процесс, и КС РФ не остался в стороне от этой тенденции. Так, в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О КС РФ указал, что решение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов по НДС как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов и КС РФ неподведомственно. Таким образом, этот критерий был применен к праву на вычет НДС.

Оговорка КС РФ в этом Определении о том, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, мало исправляла ситуацию, при которой неопределенный критерий стал применяться налоговыми органами и арбитражными судами при рассмотрении практически любого спорного вопроса налогообложения.

Следует отметить, что самые крупные в истории человечества налоговые доначисления - в десятки миллиардов долларов - были произведены российской компании ОАО "НК "ЮКОС" на основании использования критерия добросовестности налогоплательщика.

Как уже было отмечено выше, в Определении КС РФ от 18 января 2005 г. N 36-О указано, что осуществленная арбитражным судом универсализация выводов, содержащихся в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О (в этом Определении речь идет о презумпции добросовестности), недопустима. КС РФ отметил, что лишение налогоплательщика гарантий неприменения ответственности в связи с истечением срока давности (ст. 113 НК РФ) не может быть обосновано его недобросовестностью.

Однако в более позднем Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П КС РФ, по сути дела, дезавуировал свою позицию и, прямо не употребляя термин "недобросовестность", тем не менее фактически использовал эту концепцию, отметив, что имеется возможность со стороны налогоплательщика злоупотребить своим правом по ст. 113 НК РФ - не быть привлеченным к налоговой ответственности, что требует пересмотра пресекательного характера срока давности по указанной статье.

Возможно, из-за этой непоследовательности КС РФ правоприменительная практика и налоговых органов, и арбитражных судов всерьез не восприняла тезис КС РФ о недопустимости универсализации критерия добросовестности налогоплательщика.

Однако примечательно то, что КС РФ с 2005 г. избегает употребления термина "недобросовестность" при изложении своих правовых позиций.

В 2004 г. со стороны КС РФ была сделана полуофициальная попытка сформулировать признаки критерия недобросовестности налогоплательщика. Эта попытка была сделана пресс-службой КС РФ, которая распространила заявление Секретариата КС РФ "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О" <1>. Однако такой полуофициальный характер формулирования важнейших критериев правомерности действий налогоплательщика сам по себе указывает на серьезные проблемы с деградацией принципа законности в налоговых отношениях, поскольку эти критерии вводятся не законом, не даже КС РФ, а Секретариатом и пресс-службой КС РФ.

Вместе с тем характер названного документа не должен вводить в заблуждение относительно практического применения этих критериев. Так, в письме ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. N С5-7/уз-1355 было указано, что на официальном сайте КС РФ в Интернете распространено заявление Секретариата КС РФ "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О" и ВАС РФ рекомендовал арбитражным судам учитывать изложенную в нем позицию <1>.

<1> Как пошутил один юрист, следующим этапом регулирования налоговых отношений будет рассылка sms-сообщений налогоплательщикам о том, как в данный момент нужно понимать критерий добросовестности. Это шутка, но деградация правовой формы регулирования налоговых правоотношений вызывает тревогу.

Необходимо отметить, что сформулированный Секретариатом КС РФ принцип реальных затрат применительно к заемным средствам демонстрирует полное непонимание специфики исчисления НДС. При этом такое непонимание пытаются замаскировать под общие рассуждения о конституционных пределах экономической свободы ведения предпринимательской деятельности. Например, налогоплательщик получил заем (в вексельной или в денежной форме) и купил на него товар с вычетом НДС. Представим худшее: этот заем плательщик никогда не погасит и гасить не собирается. Тогда затраты нереальные, по мнению Секретариата КС РФ, и это препятствует вычету НДС. Но какое отношение непогашенный заем имеет к исчислению НДС? Разве поставщик товара не обязан заплатить НДС в бюджет и создать тем самым бюджетный источник для вычета НДС при ситуации, когда покупатель с ним рассчитался заемными средствами? Конечно, нет. Поставщик в любом случае обязан будет этот НДС заплатить, сумма непогашенного займа по истечении сроков исковой давности образует доход у заемщика и будет обложена налогом на прибыль, что само по себе никак не связано с исчислением НДС. Остается загадкой то, кому и для чего понадобились реальные затраты применительно к заемным средствам в НДС. Представляется, что только в пылу борьбы со схемами, который овладел некоторыми умами, можно объяснить такие непрофессиональные позиции. Однако объективно такие позиции, резко меняющие правила налогообложения, соответствуют квазипубличному интересу российской бюрократии.

Оставляя в стороне частный вопрос о вычете НДС при использовании для оплаты товаров заемных средств <1> и вопрос об общих запретах в конституционном праве, из которых выводится критерий добросовестности налогоплательщика <2>, обратимся к точке зрения Секретариата КС РФ относительно критерия добросовестности налогоплательщика. По мнению Секретариата КС РФ, недобросовестность налогоплательщика может возникнуть в ряде случаев.

<1> Следует отметить, что непродуманная позиция КС РФ по вычету НДС при использовании заемных средств резко осложнила деятельность, например, лизинговых компаний, у которых по самой специфике их деятельности велик объем заемных средств, на которые покупается оборудование для сдачи в лизинг.

<2> Этот вопрос уже исследовался в параграфе 2.2.4 при анализе этатизации гражданских прав.

Во-первых, при использовании критерия игнорирования публичного интереса при реализации гражданских прав. Секретариат КС РФ отмечает, что субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т.д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда налицо очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место и злоупотребление предоставленными субъективными правами. Выявить это могут только правоприменители (налоговые органы и суды), которые должны стремиться к дифференциации ситуаций с уплатой НДС. Это критерий уже был проанализирован в параграфе 2.2.4.

Во-вторых, при нарушении критерия деловой цели в сделках налогоплательщика. Секретариат КС РФ указывает, что заключаемые плательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. При этом дается прямая ссылка на западную судебную доктрину деловой цели. Секретариат КС РФ отмечает, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестности. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная взаимозависимость бездействия поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требований налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

Таким образом, можно сказать, что критерий добросовестности налогоплательщика прошел определенную эволюцию в своем развитии и трансформировался, во-первых, в критерий игнорирования публичного интереса при реализации гражданских прав, а во-вторых, в доктрину деловой цели. При этом примечательно то, что критерий деловой цели понимается и так, что "сделки не должны иметь фиктивный характер".

Следующим витком в развитии критерия добросовестности налогоплательщика стало применение этого критерия с прямой ссылкой на разумную деловую цель в судебной практике. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. N 10048/05, 10053/05, 9841/05 было указано, что положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 данного Кодекса и предусматривают возможность возмещения налогов из бюджета при проведении хозяйственных операций и сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет. ВАС РФ отметил, что, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции производителями (поставщиками) продукции, отправленной впоследствии на экспорт, не проводились и налоги в бюджет ими не уплачивались, что в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, что схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ. Суд должен оценить все доказательства по делу в совокупности и взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений. ВАС РФ в качестве доказательств недобросовестности отметил следующие: непрофильность экспортной операции для российского экспортера, проведенной не по месту его основной деятельности; использование системы расчетов между российским экспортером и его поставщиками, направленной на уклонение от уплаты НДС; отсутствие разумной деловой цели заключаемых сделок; вовлечение в процесс производства и поставок химической продукции исключительно организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнение.

Таким образом, критерий деловой цели используется в практике ВАС РФ и для ситуаций, когда есть сомнения в том, действительно ли проводились те хозяйственные операции, о которых заявляет налогоплательщик, или эти хозяйственные операции существуют лишь на бумаге, т.е. фиктивны. Это смешение фиктивности операций и отсутствия разумной деловой цели присутствовало и в позиции Секретариата КС РФ.

Наконец, вершиной развития критерия деловой цели является Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Это Постановление нуждается в комментарии.

ВАС РФ разъясняет, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, первое, что обращает на себя внимание, - это то, что критерий добросовестности "освящает" понятие необоснованной налоговой выгоды, и выводится это понятие из презумпции добросовестности. Поэтому введение в судебную практику критерия необоснованной налоговой выгоды не исключает, строго говоря, применения критерия недобросовестности налогоплательщика. Это важно подчеркнуть в связи с тем, что критерий недобросовестности, помимо критерия деловой цели, включает в себя еще и критерий игнорирования публичных интересов при реализации гражданских прав. Критерий же необоснованной налоговой выгоды (во всяком случае, по Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53) не включает в себя указание на игнорирование публичного интереса при реализации гражданских прав. Это, как будет показано ниже, важное различие.

Следует обратить внимание еще на один аспект: как ранее Секретариат КС РФ, практика Президиума ВАС РФ, так и разъяснения Пленума ВАС РФ указывают на то, что необоснованная налоговая выгода может возникнуть и при фиктивных хозяйственных операциях. Так, в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Вместе с тем следует иметь в виду, отмечается в данном Постановлении Пленума ВАС РФ, что получение налогоплательщиком налоговой выгоды в результате отсутствия учета операций, которые совершались в действительности, или в результате учета операций, которые не совершались в действительности, является налоговым правонарушением. В п. 5 названного Постановления отмечено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций, а также операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Таким образом, в настоящее время в понятие необоснованной налоговой выгоды и в концепцию деловой цели включается и наличие фиктивных операций, т.е. операций, не соответствующих действительности.

Однако это ошибочное, излишне широкое понимание концепции деловой цели.

В западных странах понимание доктрины деловой цели ограничивается только ситуациями, при которых реальная хозяйственная операция имеет место, но она совершена с целью получения налоговых преимуществ и не мотивирована разумными деловыми соображениями. Например, согласно ст. 11 Директивы ЕЭС "О слияниях" налоговые преимущества, предусмотренные данным актом для компаний, осуществляющих слияния, поглощения или другие преобразования, не будут предоставляться, если будет установлено, что принципиальной целью или даже одной из основных целей, преследуемых сторонами при реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) налогов. При этом тот факт, что действия не обусловлены разумными коммерческими соображениями, такими, как, например, рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., приводит к установлению презумпции того, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов и переложение бремени доказывания обратного на участников сделки (налогоплательщиков).

В этом случае слияние является реальным, а не фиктивным, но его цели могут быть разными. Особенно ярко различие между фиктивными действиями и концепцией деловой цели проводится в законодательстве Германии. Ключевое положение немецкого законодательства, на основании которого проводится выявление случаев противоправных (противозаконных) способов снижения налоговых платежей, содержит параграф 42 Закона ФРГ о налогах и сборах, где указано:
1) налоговое законодательство не может быть обойдено посредством злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает то налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям сторон;
2) пункт 1 применяется во всех случаях, когда его применение прямо не запрещено законом.

По данным А.М. Лесовой и Н.Ю. Безбородова, эта норма ограничивается только случаями злоупотребления, т.е. случаями такого поведения налогоплательщика, когда он злоупотребляет принадлежащими ему правами, в том числе свободой выбора заключаемых договоров, с целью снижения налогов. При этом термин "злоупотребление" не имеет легального определения, поэтому его правовое содержание выработано судебной практикой, а именно злоупотребление с использованием различных правовых конструкций имеет место тогда, когда выбранное сторонами юридическое оформление отношений, оцененное с учетом целей сторон, не соответствует достигнутой цели, служит только снижению налоговых платежей и не может быть оправдано экономической или иной неналоговой необходимостью. Действие параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах не распространяется на случаи недействительности сделок, тем более на притворные или мнимые сделки.

Таким образом, концепция деловой цели охватывает только те ситуации, когда сделки реально совершены, но исключительно ради налоговой выгоды.

В российском критерии добросовестности налогоплательщика, в том виде, как он сформулирован Секретариатом КС РФ, и в понятии необоснованной налоговой выгоды, сформулированном ВАС РФ, содержится указание не только на деловую цель, но и на аспект действительности хозяйственных операций. По этой причине, например, лжеэкспорт, при котором товар не вывозится из страны в действительности, а операции существуют лишь на бумаге, также подпадает под понятие недобросовестности налогоплательщика и под критерий необоснованной налоговой выгоды.

Нужно признать такой подход ошибочным, поскольку если нет в наличии реальных хозяйственных операций, то это вопрос доказывания их отсутствия и при такой доказанности никаких прав у налогоплательщика (например, на вычет НДС) не возникает. В этом случае необходимости в применении специальных судебных доктрин добросовестности налогоплательщика, необоснованной налоговой выгоды или деловой цели нет вовсе. Доктрина деловой цели нужна тогда, когда операции были, но они совершены без разумной хозяйственной цели - единственно ради получения налоговых преимуществ (налоговой выгоды). К ситуации лжеэкспорта эта концепция неприменима.

Однако показательно то, что и налоговые органы, и суды применяют эту концепцию шире -распространяя ее и на те случаи, когда нет реальных хозяйственных операций. Это, по нашему мнению, происходит потому, что позволяет через огульное широкое применение названных концепций начислять налоги налогоплательщикам в тех ситуациях, когда налоговый орган достоверно не доказал, что в действительности не было хозяйственной операции, но у налогового органа есть "ощущение", что в операциях налогоплательщика что-то не так. В этом случае критерий добросовестности, или необоснованной налоговой выгоды, очень удобен - можно указать на ряд признаков недобросовестности или необоснованной налоговой выгоды и сделать вывод об их совокупности, отказав налогоплательщику в реализации его прав.

К сожалению, именно этот подход поддержан в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53. Так, в п. 6 этого Постановления отмечается, что судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако, отмечает ВАС РФ, эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Федеральная налоговая служба в письме от 28 апреля 2006 г. N ММ-14-06/119дсп еще шире сформулировала признаки недобросовестности, к числу которых могут быть отнесены:
взаимозависимость организаций;
то, что поставщик товаров не представляет отчетность в налоговые органы либо представляет нулевую отчетность, не располагается по юридическому, заявленному, фактическому адресам, не имеет штата сотрудников либо складских помещений для осуществления торгово-закупочной деятельности;
поставщик относится к категории фирм-однодневок: имеет недействительный ИНН, зарегистрирован по адресу, являющемуся адресом массовой регистрации юридических лиц, либо по несуществующему адресу, учредитель поставщика также является номинальным учредителем других юридических лиц;
процесс приобретения товара от поставщика не сопровождается физическим движением товара со склада поставщика до склада покупателя. В счетах-фактурах и накладных на приобретение товара в графе "грузоотправитель" значится иное юридическое лицо;
движение денежных средств при осуществлении расчетов покупателя с поставщиком осуществляется по расчетным счетам, открытым в одном коммерческом банке;
имеется низкая рентабельность или убыточность сделок по приобретению и перепродаже товара для покупателя, вследствие чего расчеты с поставщиком осуществляются покупателем за счет заемных средств или средств, полученных от реализации собственных векселей.

Таким образом, дальнейшее развитие критерия добросовестности налогоплательщика по направлению его конкретизации через доктрину деловой цели в России произойдет только тогда, когда в рамках концепции деловой цели (или необоснованной налоговой выгоды) действия налогоплательщика по фиктивным хозяйственным операциям, которых не было в действительности, квалифицироваться не будут.

В этом случае доктрина деловой цели будет применяться гораздо реже, и ею не будут оправдывать дефекты доказывания в тех ситуациях, когда налоговый орган не собрал доказательства того, что в реальности хозяйственных операций не было.

Другая проблема, которая возникает в связи с применением доктрины деловой цели, состоит в том, что ее можно понимать в широком или в узком смысле.

Доктрина деловой цели в широком смысле предполагает признание налогоплательщика злоупотребившим своими правами в ситуации, когда у него имеются деловые цели в совершении данной операции, но преимущественной или основной из них является получение налоговой выгоды.

Доктрина деловой цели в узком смысле предполагает признание злоупотреблением правом только таких действий налогоплательщика, когда цель налоговой выгоды является единственной. Наличие деловых целей даже в небольшом "удельном весе" в хозяйственной операции исключает применение этой доктрины.

Выбор между указанными подходами существует и в западных странах.

Так, по данным А.М. Лесовой и Н.Ю. Безбородова, в теоретических работах немецких авторов о применении параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах представлены два подхода. По мнению некоторых немецких авторов, применение нормы должно быть исключено в тех случаях, когда экономические (деловые) цели сторон сильнее налоговых соображений. Другое мнение сводится к тому, что необходимым условием для применения параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах служит полное отсутствие неналоговых целей. Таким образом, первый из представленных подходов предполагает сравнение деловых целей сторон с налоговым эффектом от выбранной правовой конструкции, т.е., по сути, оценку превалирующей составляющей экономической (деловой, предпринимательской) или налоговой. Второй подход предполагает применение параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах в незначительном числе исключительных случаев, когда в действиях налогоплательщика деловая, неналоговая мотивация полностью отсутствует. Немецкие суды придерживаются второго подхода к применению параграфа 42 Закона ФРГ о налогах и сборах: эта норма применяется только в тех явных, вопиющих случаях, когда налоговые соображения очевидно преобладают над любыми другими и в отсутствие налогового преимущества сделка (действие) теряет всякий предпринимательский смысл.

Какой вариант решения этой проблемы выбрала российская правоприменительная практика? Представляется, что выбор еще окончательно не сделан.

Позиция Секретариата КС РФ ориентирует на то, что игнорирование публичного интереса при реализации гражданских прав может служить основанием для квалификации действий налогоплательщика как необоснованных. Таким образом, эта позиция ориентирует на выбор широкого варианта концепции деловой цели, поскольку налогоплательщик по этой позиции может реализовать свои гражданские права в своем хозяйственном интересе, но проигнорировать при этом публичный интерес. При этом Секретариат КС РФ ссылается на судебную практику ВАС РФ (например, на Постановление Президиума ВАС РФ от 29 апреля 1997 г. N 131/96), в которой сделки цессии признавались недействительными по причине их направленности на нарушение режима счета недоимщика. Эта практика существовала еще до вступления в силу части первой НК РФ.

Так, в Указе Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 предусматривалось, что выручка предприятия-недоимщика от реализации товаров (работ, услуг), равно как и все иные поступления денежных средств в пользу предприятия-недоимщика со стороны третьих лиц, должна перечисляться на счет недоимщика.

Компании-недоимщики получали в банках кредиты, которые банки, минуя счет недоимщика, направляли поставщикам предприятия-недоимщика. Для погашения кредитов банку использовался механизм цессии, когда предприятие-недоимщик уступало право на получение выручки от своих покупателей банку, который уже как субъект этого права и получал денежные средства. В результате режим счета недоимщика через использование этих и ряда других незапрещенных гражданско-правовых сделок очень легко игнорировался.

ВАС РФ в те годы признавал такие договоры цессии по ст. 168 ГК РФ ничтожными сделками, направленными на преимущественное удовлетворение интересов банка перед бюджетом.

Таким образом, оставляя в стороне вопрос о том, что в данном случае гражданско-правовой институт недействительности сделок не должен был использоваться, следует отметить, что в данной ситуации с точки зрения доктрины деловой цели был использован широкий подход - у налогоплательщика существовали и налоговая цель - обход режима счета недоимщика, и хозяйственная (гражданско-правовая) цель - погашение кредита банку. Эта судебная практика как раз и подходит под концепцию игнорирования публичного интереса при реализации гражданских прав. Данная концепция ориентирует на широкое понимание доктрины деловой цели.

Безусловно, рассматриваемая концепция ошибочна, и более правильно будет применять концепцию деловой цели в узком смысле - когда единственной и исключительной целью совершения сделок является получение налоговой выгоды и деловая, хозяйственная цель при это отсутствует полностью.

Только в таком виде эта концепция может быть согласована с положениями гражданского законодательства. Так, в соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Таким образом, если деятельность направлена на получение прибыли не от использования имущества, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а от совершения каких-то действий в налоговых правоотношениях, например получение прибыли за счет возмещения НДС из бюджета, то такая деятельность не может быть признана предпринимательской. С другой стороны, в силу ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Указание на интерес, которое присутствует в понятии осуществления гражданских прав, весьма примечательно. Если при осуществлении гражданских прав лицо не преследует никакого гражданско-правового или хозяйственного интереса, а использует гражданские права только как видимость для реализации интереса в сфере налоговых правоотношений, то имеет ли место подлинная реализация гражданских прав? Представляется, что в данном случае только полное отсутствие хозяйственного интереса при осуществлении гражданских прав придает ту степень искусственности действиям налогоплательщика, которая позволяет уже не считаться в сфере налогообложения с такими сделками или хозяйственными операциями налогоплательщика.

Именно на этом основана практика признания налогоплательщиков недобросовестными при уплате налогов посредством проблемных банков, когда налогоплательщик покупал вексель проблемного банка с дисконтом, открывал в нем счет, предъявлял вексель банку, который внутрибанковской проводкой зачислял деньги на счет налогоплательщика, и далее плательщик предъявлял в банк платежное поручение на уплату налога в бюджет. В данном случае налогоплательщик все свои гражданские права (на приобретение векселя, на открытие счета и т.д.) реализовал в рамках закона, но единственной целью таких действий было добиться признания налоговой обязанности, исполненной посредством неплатежеспособного банка. Никакого гражданско-правового интереса у налогоплательщика при реализации гражданских прав (на получение и предъявление векселя к платежу, на заключение договора банковского счета и др.) не было.

Практика ВАС РФ вплотную подошла к реализации идеи о том, что деятельность, направленная на извлечение прибыли за счет возмещения НДС из бюджета, не может рассматриваться как предпринимательская. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 февраля 2005 г. N 10423/04 отмечено, что суд не принял во внимание представленные налоговой инспекцией документы (включая экспертное заключение оценщика) о значительном завышении цены приобретения экспортером сплава алюминия, о его реализации на экспорт по всем внешнеэкономическим контрактам ниже цены его покупки на внутреннем рынке и об обеспечении экспортером прибыльности своей деятельности исключительно за счет возмещения НДС из федерального бюджета. Это противоречит положениям п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющего предпринимательскую деятельность как деятельность, направленную на систематическое извлечение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота. Иной деятельностью, кроме экспорта алюминиевого сплава, экспортер не занимался, а все участники сделок были взаимозависимы.

Таким образом, в настоящее время с теоретических позиций следует признать, что доктрина деловой цели если и должна применяться, то только в узком своем значении.

На основании проведенного анализа можно сделать вывод о том, что западная доктрина деловой цели в российских условиях не отработана и несет в себе высокую степень неопределенности.

Известные западные доктрины борьбы с уклонением от уплаты налогов ("существо над формой", "сделки по шагам", "деловая цель") не включают требования об учете публичного интереса при реализации субъективного гражданского права. Они лишь описывают налоговые последствия определенных искусственных действий налогоплательщика. Таким образом, российский критерий добросовестности налогоплательщика в том виде, в котором он сформулирован Секретариатом КС РФ, - это самая радикальная концепция борьбы с неприемлемыми для бюджета действиями налогоплательщиков среди цивилизованных стран.

Необходимо заметить, что не всякий правовой институт, существующий в западных странах с вековыми традициями уважения к праву, может быть автоматически перенесен на российскую правовую почву. Готова ли современная Россия с очень высоким уровнем коррупции и в целом с низким уровнем правосознания рядовых правоприменителей к применению концепции злоупотребления правом налогоплательщиком, да еще и в таком радикальном виде?

Следует отметить, что в ст. 34 Налогового кодекса Туркменистана предусмотрено, что налоговая служба вправе при наличии фактов, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика уклониться от налогообложения, досрочно произвести исчисление и установление налога и потребовать немедленной его уплаты. Как видно, эта норма закрепляет практически ничем не ограниченное усмотрение налогового органа в определении суммы налога, и обязанность по его уплате фактически возникает в силу распоряжения налогового органа. Таким образом, практически полное усмотрение налоговых чиновников при подозрении в уклонении от уплаты налогов - это скорее признак стран авторитарного типа (таких, как Туркменистан), а не стран западной демократии.

К. Фогель, известный немецкий правовед, отмечал, что налоговые законы могут вследствие неясности и недостаточной последовательности выходить за грань конституционного права. Закон, если он настолько сложен, что даже специалист не в состоянии его себе уяснить, не только не может быть справедливо применен органами государственного управления, но и противоречит принципу преданности законодателя идее права. В целом этот же принцип ясности налогового закона закреплен и в ст. 3 НК РФ, согласно которой акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Насколько критерии добросовестности налогоплательщика, необоснованной налоговой выгоды, концепции деловой цели, которые, по сути, определяют правомерность действий налогоплательщика в зависимости не от названных в законе признаков, а от субъективных устремлений и намерений налогоплательщика (игнорирование им при осуществлении своих гражданских прав фискальных интересов), позволяют обеспечить требование ясности и определенности налогового закона? Даже специалисты не могут четко сформулировать, что считать добросовестностью, а что - злоупотреблением правом, а тем более публичным интересом, но именно эти критерии предлагаются всей многомиллионной армии налогоплательщиков для оценки правомерности их действий. При этом неправильное определение налогоплательщиком меры учета публичного интереса и собственной добросовестности может повлечь угрозу уголовной ответственности.

Критерий добросовестности налогоплательщика является привнесением в право этических норм, и поэтому очень трудно, если вообще возможно, предложить строгое юридическое определение добросовестности налогоплательщика. Поэтому некоторые авторы пытаются его сформулировать через этические императивы И. Канта. Например, М.В. Корнаухов отмечает, что критерий добросовестности позволяет сформулировать императив налогового права таким образом: "Для получения субъективного налогового права поступай так, чтобы максима твоей воли могла стать всеобщим принципом достижения деловой цели".

Другие авторы указывают, что "во всех случаях, когда выявляется недобросовестность налогоплательщика, в его действиях присутствуют признаки мнимых и (или) притворных сделок". Таким образом, отождествляется институт недобросовестности налогоплательщика с мнимыми и притворными сделками. Этот тезис вызывает сомнения. Сделка может быть с точки зрения гражданского права полностью законна, действительна; воля сторон может быть направлена на те правовые последствия, которые указаны в договоре сторон, но единственным мотивом этой сделки может быть снижение налогового бремени. В гражданско-правовой литературе отмечается, что цель, преследуемая субъектами, совершающими сделку, всегда носит правовой характер -приобретение права собственности, права пользования определенной вещью и т.д. Типичная для данного вида сделок правовая цель, ради которой она совершается, называется основанием сделки (causa). Юридические цели сделки необходимо отличать от мотивов, по которым она совершается. Мотивы лишь побуждают субъектов к совершению сделки и не служат ее правовым компонентом (например, когда налогоплательщик открывает счет в неплатежеспособном банке, покупает с дисконтом вексель этого банка и предъявляет его банку к оплате, для того чтобы искусственно на таком счете создать остаток денежных средств для уплаты налога в бюджет). В этом случае мы имеем вполне законные сделки налогоплательщика, в каждой из которых есть своя цель, которая достигается сторонами и не является мнимой или притворной (открытие счета, получение прав на вексель и т.д.). Другое дело, что все эти сделки налогоплательщика мотивированы исключительно одним - обеспечить погашение своей налоговой задолженности без получения бюджетом реальных денежных средств, т.е. по существующей судебной практике недобросовестно использовать права на уплату налога по ст. 45 НК РФ.

Конечно, уклонение от уплаты налогов возможно через мнимые и притворные сделки, но все случаи применения доктрины деловой цели не сводятся только к мнимым и притворным сделкам. Справедливость этого замечания подтверждает и опыт правового регулирования Германии. В немецком законодательстве различают налоговые последствия притворных сделок (ст. 41 Закона о налогообложении) и налоговые последствия злоупотребления правом, которое не имеет признаков притворности (ст. 42 Закона о налогообложении). Поэтому все многообразие случаев применения критерия недобросовестности налогоплательщика, которые сейчас встречаются на практике, в частности в рамках доктрины деловой цели, нельзя сводить к конструкции мнимых и притворных сделок в ее строгом понимании по ГК РФ.

Встречаются такие авторы, которые отмечают, что понятие добросовестности просто несовместимо с природой публичного права.

Конечно, нужно признать, что в ряде случаев применение критерия добросовестности налогоплательщиков позволяет предотвращать уклонение от налогообложения, но это именно тот случай, когда лекарство хуже болезни. По глубокому убеждению автора настоящей работы, в современной России может быть только один путь борьбы с уклонением от налогообложения -совершенствование отдельных норм и институтов налогового права. Так, если при экспорте механизмом уклонения от налогообложения служат фирмы-однодневки, то законодателю следует ввести специальное правовое регулирование норм о возмещении экспортного НДС, исключающее его возмещение, например, когда поставщик экспортера зарегистрирован и действует меньше определенного срока. Именно по этому пути движется налоговое законодательство, например, Украины. В правоприменительной практике этого государства нет критерия добросовестности налогоплательщика или иного аналогичного критерия.

Следует согласиться с точкой зрения судьи КС РФ А.Л. Кононова, который на вопрос о том, нужно ли прописать концепцию деловой цели в Налоговом кодексе России, ответил, что этого нельзя делать, поскольку и на Западе эту концепцию сильно критикуют. По его мнению, установить четкие критерии, при соответствии которым сделка будет иметь деловую цель, на практике очень трудно.

Для современной России с ее уровнем коррупции, сопоставимым с уровнем коррупции в африканских странах, с этатическими традициями правоприменения, с недостаточным уровнем компетентности рядовых правоприменителей, со слабой и зависимой от исполнительной власти судебной системой применение общего критерия борьбы с уклонением от уплаты налогов противопоказано. Этот общий критерий (добросовестности налогоплательщика, доктрины деловой цели или необоснованной налоговой выгоды) в России неизбежно будет, помимо борьбы собственно с уклонением от уплаты налогов, также продолжать служить оправданием для произвола налоговых органов.

Однако, несмотря на все возражения, критерий деловой цели - это реальность нашего налогового права, который в таком случае нужно применять максимально взвешенно и ограниченно.