Глава 2. Социальные причины налоговых рисков

2.3. Перспективы дальнейшего развития налогового права России

Прогнозы - дело неблагодарное. Однако рискнем высказать свои предположения насчет возможного будущего развития налогового права в России.

Судья КС РФ А.Л. Кононов отмечает, что, "к сожалению, над Конституционным Судом довлеет государственническая позиция, которая заложена в позитивистском сознании, причем не только нашего суда, но и большинства населения. Преодолеть ее очень сложно. Мало написать в статье 2 Конституции, что интересы частного лица выше интересов государства, гораздо сложнее воплотить этот принцип в жизнь. Либеральные ценности очень плохо приживаются в нашем постсоветском обществе".

Думается, что эти ценности смогут прижиться в России только при определенной социальной структуре российского общества. Развитие налогового права было и будет отражением взаимодействия крупных социальных групп населения. В западных демократических странах, как правило, работает сбалансированная модель: более высокие налоги ведут к принятию более обширных социальных программ для улучшения жизни слабообеспеченных слоев населения, но сопровождаются замедлением деловой активности; более низкие налоги ведут к росту деловой активности, но сокращают возможности правительства по безвозмездной социальной помощи слабообеспеченным слоям населения. Как правило, более высокие налоги и большая социальная защищенность поддерживаются партиями левого политического толка; более низкие налоги и рост деловой активности поддерживаются партиями правого политического толка. Симпатии избирателей периодически могут колебаться в определенной степени между двумя этими моделями и соответственно политическими симпатиями к левым или правым партиям.

Однако эта модель работает при четких демократических процедурах, прозрачности принятия решений государственными органами власти, в том числе и в области финансов, политической ответственности за принимаемые решения.

В России эти механизмы не отработаны, что позволяет коррумпированной российской бюрократии пользоваться создавшейся ситуацией. В нашей стране существует постимперский синдром сожаления о потере некогда могучей и великой страны, какой многим представлялся СССР (нужно отметить, что не без определенных оснований). В такой ситуации российской бюрократии, имея власть над федеральными средствами массовой информации, прежде всего национальными телеканалами, нетрудно эксплуатировать идею восстановления "порядка", "вертикали власти", "суверенной демократии", усиления роли государства в экономике и в общественной жизни.

При этом имитационный характер риторики российской бюрократии не должен вводить в заблуждение (хотя в таком заблуждении находятся очень многие россияне): российская бюрократия как обособленная социальная группа решает свои сугубо прагматические задачи -укрепление своего влияния, консервация существующих общественных отношений через устранение каналов влияния общества на бюрократию, сохранение и усиление системы административной ренты. Поэтому будущее возможное изменение реально действующего налогового права России нужно сверять с тем, насколько долго квазипубличный интерес российской бюрократии будет доминирующим социальным интересом в современном российском обществе.

Как представляется, в долгосрочной перспективе Россия (в ближайшие несколько десятков лет) вынуждена будет прийти к подлинно демократическим формам управления, однако при самом неблагоприятном развитии событий (затягивании стадии "бюрократического застоя" в общественном развитии) возможна даже утрата Россией суверенитета над рядом своих территорий. В этой долгосрочной перспективе налоговое право и практика его применения в России будут соответствовать аналогам развитых западных стран. Поэтому имеет смысл обсуждать краткосрочную (от двух до пяти лет) и среднесрочную (от 10 до 15 лет) перспективу развития налогового права России.

В краткосрочной перспективе, если не принимать во внимание прогноз о том, что современная правящая элита будет в ближайшие годы сметена "оранжевой" революцией, а опираться на мнение, согласно которому существующая структура власти - всерьез и надолго, то в этом случае, по нашему мнению, налоговое право будет развиваться по следующему пути.

В законодательстве о налогах и сборах и в практике КС РФ будет сокращаться количество неопределенных правовых понятий, а критерий добросовестности налогоплательщика в практике сначала КС РФ, затем ВАС РФ, а потом и низовых арбитражных судов будет применяться все реже, хотя и сохранится в российской налоговой системе. Наиболее радикальные выводы из практики КС РФ 2004 г. - опубличенность субъективного гражданского права, взыскание всего полученного по сделке в доход государства, если она направлена на уклонение от уплаты налогов, ограничительное толкование ст. 5 НК РФ - не получат широкого применения на практике. Этот прогноз, как представляется, вызван тем, что конфигурация социальных сил в российском обществе меняется. Можно было бы сказать, что это обусловлено ростом политического влияния российских предпринимателей и поддерживающих их наемных работников с зарплатами в несколько раз выше прожиточного минимума, однако вряд ли это движение в краткосрочной перспективе сумеет оформиться и заявить о себе как о реальной социальной силе. Скорее источники для роста потребности в стабильности правового регулирования нужно искать в самой бюрократии как правящей социальной группе. Дело в том, что система административной ренты также эволюционирует. Если раньше коррумпированные чиновники были склонны в силу неустойчивости своего положения к максимально быстрому обогащению за счет взяток без надежды на длительность сохранения своего положения (условно говоря, тактика "чиновников-охотников"), то в настоящее время ситуация изменилась и многие чиновники перешли к долгосрочному сотрудничеству с бизнесом в форме покровительства, негласного соучастия в прибылях, ведения бизнеса лично или через его оформление на ближайших родственников и т.д. (т.е. имеет место тактика "чиновников-фермеров"). Отсюда и широкое распространение бизнеса чиновников. В результате внутри бюрократии (наиболее влиятельной ее части) формируется своеобразная бизнес-бюрократия. Интерес этой бизнес-бюрократии со временем будет все больше связан с устойчивым развитием предприятий подконтрольного ей бизнеса. Иными словами, со временем расширение неопределенности, карательности и усмотрения всех государственных органов уже не будет так явно поддерживаться бизнес-бюрократией.

Интересы частного бизнеса и бизнес-бюрократии все чаще будут стратегически совпадать. Безусловно, эта система более устойчива, чем предыдущая (система "чиновников-охотников"), и требует стабильности, в том числе и стабильности правового положения бизнеса.

Эта тенденция уже начинает проявляться как противовес негативным тенденциям роста неопределенности и карательности в нашей правовой системе. Ярким подтверждением этого является сокращение сроков исковой давности по ничтожным сделкам с 10 до трех лет.

По мнению автора, другим показательным примером была эпопея с запретом вычета НДС при использовании заемных средств (Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О). Запрет вычета НДС при использовании заемных средств также, возможно, по причине аффилированности многих чиновников с бизнесом не нашел поддержки не только в деловой среде, но и среди чиновников. Как известно, КС РФ в Определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О признал возможность вычета НДС при использовании заемных средств. Таким образом, жесткие решения, кардинально меняющие правила налогообложения, не соответствуют ни интересам бизнеса, ни интересам бизнес-бюрократии.

Будет меняться и отношение к критерию добросовестности налогоплательщика. В практике КС РФ было принято уже два Определения, направленных на сужение применения критерия добросовестности. Так, в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О КС РФ предусмотрено, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. В Определении КС РФ от 18 января 2005 г. N 36-О указано, что осуществленная арбитражным судом универсализация выводов, содержащихся в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О (в этом Определении речь идет о презумпции добросовестности), недопустима. КС РФ отметил, что лишение налогоплательщика гарантий неприменения ответственности в связи с истечением срока давности (ст. 113 НК РФ) не может быть обосновано его недобросовестностью. Примечательно то, что КС РФ с 2005 г. избегает употребления этого термина в своих правовых позициях.

Если анализировать практику КС РФ, то 2004 год был годом наиболее жестких и спорных решений КС РФ. Эта тенденция существенно замедлилась в 2005 г., а в 2006 г. вообще пришла к своему затуханию.

Более того, в практике КС РФ в 2006 г. вновь начинают получать поддержку правозащитные идеи. Например, в Постановлении КС РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П Суд признал неконституционным положения п. 2 и 3 ст. 59 и ст. 60 Федерального закона "О связи", закрепляющие обязанность операторов сети связи общего пользования осуществлять отчисления в резерв универсального обслуживания. Такой резерв создавался в целях обеспечения возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи; средства этого резерва формируются и расходуются в порядке, определенном Правительством РФ. При этом, что примечательно, КС РФ вновь вернулся к идее установления сборов только на уровне закона. Так, КС РФ посчитал недопустимым делегирование законодателем Правительству РФ полномочий по установлению существенных элементов указанных неналоговых фискальных платежей - объекта и базы, максимального размера ставки или критерия его определения, которые должны быть установлены непосредственно законом. КС РФ отметил, что ранее высказанное им положение о возможности такого делегирования в аналогичной ситуации (Определение КС РФ от 10 декабря 2002 г. N 283-О) было связано с этапом реформирования законодательства о налогах и сборах.

Это Постановление КС РФ является очень важным, так как находится на линии восстановления конституционных ценностей в налогообложении, в данном случае - ценности законной формы налога и сбора.

Другой пример, который приводился выше, - позиция КС РФ, выраженная в Определении от 12 июля 2006 г. N 266-О. В этом Определении КС РФ указал на недопустимость формального подхода к рассмотрению арбитражными судами дел налогоплательщиков, а также ситуации, когда арбитражный суд отказывает налогоплательщику в реализации его прав по причине непредставления документов в налоговый орган.

В 2006 г. и ВС РФ не остался в стороне от поддержки правозащитных идей в налоговом праве. Так, в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" указано на то, что при применении уголовной ответственности за налоговые преступления судам следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении. Таким образом, если имеется разъяснение налогового органа или Минфина России, которое позволяло не уплачивать налог, то уголовной ответственности быть не может даже в том случае, если будет признано, что это разъяснение ошибочное и налогоплательщик должен был уплачивать налоги и сборы. Кроме того, ВС РФ отметил, что судам общей юрисдикции следует учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов. Это фактически для большинства случаев означает, что если налогоплательщик выиграет дело в арбитражном суде, то оснований для привлечения его сотрудников к уголовной ответственности не будет.

Следует отметить, что и законодатель в поправках к НК РФ (Закон N 137-ФЗ) с 2007 г. также принял ряд мер по снижению правовой неопределенности налогового права и по усилению правовой защиты прав налогоплательщика. К числу таких мер, в частности, можно отнести требование о составлении акта проверки по камеральной проверке, удлинение срока подготовки налогоплательщиком возражений на акт проверки до 15 рабочих дней, ограничение дополнительных мероприятий налогового контроля одним месяцем, запрет на применение штрафов при повторной проверке вышестоящим налоговым органом (за исключением случаев сговора между налогоплательщиком и должностным лицом нижестоящего налогового органа). Однако, как уже было отмечено выше, изменения по Закону N 137-ФЗ с 1 января 2007 г. во многом носят негативный характер. Эта противоречивость Закона N 137-ФЗ объясняется тем, что в нем уже борются негативные тенденции с робким началом возврата к принципам определенности и правовой защищенности налогоплательщика.

Отчасти возвращение и законодателя, и практики КС РФ к правозащитной ориентации связано с активной позицией профессионального юридического и налогового сообщества, которое очень резко критиковало <1> практику КС РФ <2>. Таким образом, не только интересы бизнес-бюрократии, но и определенное влияние гражданского общества на КС РФ привело, как хочется надеяться, к перелому негативных тенденций в нашем налоговом праве.

<1> Нужно заметить, что остается открытым вопрос о допустимости критики решений высших судебных инстанций, к числу которых относится и КС РФ. Существует мнение, что критика решений высших судебных инстанций недопустима, поскольку умаляет авторитет судебной власти. Представляется, что сама постановка такого вопроса уже свидетельствует о многом, а именно о стремлении ограничить общественный контроль за судебной властью. Безусловно, судебные акты высших судебных инстанций обязательны к исполнению в любом случае, даже если их выводы являются для кого-то спорными. Однако в рамках доктрины подчиненности государства гражданскому обществу следует признать, что общественное и научное обсуждение обоснованности решений высших судебных инстанций является одной из форм общественного контроля за государством (в данном случае - за судебной властью). Поэтому неприятие идеи о допустимости общественной критики решений высших судебных инстанций есть не что иное, как отражение стремления к закрытости и самодостаточности государства, его независимости от общества.

<2> См.: Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: По материалам 2-й Междунар. науч.-практ. конф. 15 - 16 апр. 2005 г., Москва: Сб. / Сост. В.М. Зарипов; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2006.

В среднесрочной перспективе следует признать, что бизнес-бюрократия - это не та социальная сила, чей социальный интерес может качественным образом исправить ситуацию с деформацией налогового права в России. При возможной смене отдельных представителей бюрократии в результате выборов или просто с уходом их на пенсию возможен новый виток использования налогового права для перераспределения собственности уже между прежней бизнес-бюрократией и новыми чиновниками. Этот процесс может быть многоцикличным. Поэтому в среднесрочной перспективе положительные тенденции в налоговом праве могут быть основаны только на росте активности бизнеса в отстаивании своих интересов. Осознание бизнесом своих социальных интересов происходит довольно быстро. Однако сами предприниматели как избиратели весьма малочисленны в сравнении с числом наемных работников. Поэтому только после осознания широкими слоями наемных работников своих социальных интересов могут произойти кардинальное изменение социальной структуры российского общества и утрата бюрократией доминирующих позиций. Это рано или поздно произойдет в России, поскольку наемные работники заинтересованы в конкурентной борьбе за их труд среди предпринимателей, а значит, и в развитии бизнеса. Понимание того, что от перспективы развития бизнеса в России и его успешности зависит в том числе зарплата наемного работника, и если предприниматель вынужден платить административную ренту, то он не сможет повысить зарплату работнику, - такое осознание рано или поздно придет к наемным работникам.

Именно этот социальный интерес предпринимателей и наемных работников в среднесрочной перспективе может стать мощной опорой для положительных изменений в налоговом праве России. Этот же социальный интерес будет направлен и на восстановление независимости судебной власти и ее правозащитной ориентации. Можно сказать, что именно этот интерес может послужить основой для восстановления демократических институтов в современной России, во многом утраченных в настоящее время.

По сути дела, справедливо утверждение Е. Ясина о том, что демократия нужна для предотвращения использования публичных полномочий в частных целях.

Еще раз необходимо отметить, что будущее предугадать невозможно, более того, автор настоящей работы не является профессиональным социологом или футурологом, поэтому его суждения на этот счет могут быть и легковесными.

Но хотелось бы сохранять надежду на то, что Россия уже преодолела низшую ступень в укреплении вертикали власти, построении суверенной демократии и будущее развитие будет направлено на восстановление демократических институтов в Российской Федерации, что неизбежно положительно скажется и на развитии налогового права в нашей стране, и на практике его применения.