Минимизация налогов

Реклама



Глава 2. Социальные причины налоговых рисков

2.2.4. Этатизация гражданских прав субъектов предпринимательской деятельности и сужение свободы ведения предпринимательской деятельности

Критерий добросовестности налогоплательщика, как уже было сказано выше, является одним из центральных критериев, который создает неопределенность в правовом положении налогоплательщика. Анализ этого критерия будет приведен в гл. 3, однако в данном разделе нельзя пройти мимо стремления через этот критерий ограничить гражданские права.

В сообщении пресс-службы КС РФ была сделана попытка отстоять правильность выводов, сформулированных в Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О <1>, где отмечается, что "в известном смысле конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (часть 3 ст. 17 Конституции Российской Федерации). Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т.д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами".

Таким образом, это действительно серьезная теоретическая (с огромным практическим значением) попытка определить критерий добросовестности. Как видно из процитированного текста сообщения пресс-службы КС РФ, недобросовестность налогоплательщика, нарушающего общий запрет злоупотребления правом, выражается в том, что он, осуществляя свои субъективные гражданские права, не учитывает (хотя должен учитывать) публичный (фискальный) интерес. И когда имеет место очевидное игнорирование публичного интереса при осуществлении налогоплательщиком своих гражданских прав, то его действия являются недобросовестными. Таким образом, развивая эту позицию до логического завершения, следует признать, что в современной России при осуществлении субъективного гражданского права действует конституционная обязанность учитывать публичный (фискальный) интерес.

Это действительно очень серьезный вывод, далеко выходящий за рамки проблемы вычета НДС при расчетах за счет заемных средств и даже за рамки вопроса борьбы с уклонением от уплаты налога. Данный вывод дает основы современного понимания частного и публичного права. Однако прежде всего необходимо отметить, что он никак не следует и не может следовать из п. 3 ст. 17 Конституции РФ, согласно которому осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц - установленные правом границы для поведения лица, и если происходит их нарушение, то мы имеем дело с обычной противоправностью, а не со злоупотреблением правом. Специфика института злоупотребления правом как раз и состоит в том, что при полном формальном соблюдении всех правовых предписаний достигается результат, который является социально неприемлемым. Таким образом, выводить запрет на злоупотребление правом из запрета нарушать права других лиц совершенно неверно.

Однако печально другое. В упомянутом сообщении пресс-службы КС РФ дается принципиально иное понимание соотношения частного и публичного начала в современной России, чем то, которое доминировало с начала 90-х гг. в общественном правосознании. Необходимость восстановления в нашей стране частноправовых начал, которые длительный период времени подавлялись, получила свое закрепление в ст. 1 ГК РФ 1994 г. Согласно этой статье гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела других, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты, а граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основании договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. В этих положениях суть частного права, его сердцевина. Если признать, что при осуществлении гражданского права лицо обязано не только действовать в собственном интересе (как указано в ст. 1 ГК РФ), но еще и обязательно учитывать публичный (в частности, фискальный) интерес, то мы вынуждены будем констатировать, что имеем дело с совершенно иной системой правовых ориентиров, где публичное начало вводится даже в сердцевину частного права, тем самым опубличивая и подавляя его.

Безусловно, в истории были и такие воззрения на соотношения публичного и частного права.

Французский правовед Л. Дюги, один из сторонников доктрины солидаризма, полагал, что права есть обязанности перед обществом, вытекающие из факта социальной солидарности, неизбежной взаимной зависимости людей друг от друга. Возможность же осуществлять эти обязанности есть социальная функция. Л. Дюги писал, что понятие собственности как субъективного права уступает место понятию собственности как социальной функции. Обладатель имущества не имеет на него никаких прав, это только фактическое отношение, которое принуждает его к выполнению определенной социальной функции, и присвоение им имущества охраняется постольку, поскольку он выполняет эту социальную функцию.

В ГК РСФСР 1922 г. содержались следующие нормы: а) гражданские права охраняются законом, за исключением тех случаев, когда они осуществляются в противоречии с их социально-хозяйственным назначением (ст. 1); б) недействительна сделка, совершенная с целью, противной закону или в обход закона, а равно сделка, направленная к явному ущербу для государства (ст. 30). Эти подходы являются примерами максимального проникновения публичного начала в субъективное гражданское право, что приводит к девальвации самого понятия субъективного гражданского права. Получается, как говорится в ранее цитировавшемся сообщении пресс-службы КС РФ, что советское "социально-хозяйственное" назначение субъективного гражданского права на современном этапе предлагается заменить на "публичный (фискальный) интерес"? И такой подход обосновывается тем, что у "конституционного права на экономическую свободу есть имманентные, т.е. установленные в самой Конституции, пределы (границы), это - сфера публичного интереса"?

Из этой позиции следует, что пределы свободы предпринимательской деятельности определяют:

1) императивные нормы закона, в которых закреплен публичный интерес и которые устанавливают правовые пределы права на свободу предпринимательской деятельности (например, запрет на монополизацию рынков и т.д.);

2) сам публичный интерес (в чистом виде) как имманентный предел права на экономическую свободу.

Нет ли в этом рассуждении подмены, когда публичный интерес как источник императивных норм смешивается с публичным интересом как неким непосредственным регулятором общественных отношений? Представляется, что есть. Публичный интерес должен получать правовую защиту, но формой реализации и воплощения публичного интереса должен быть закон. Действительно, собственность обязывает, как указано во многих конституциях стран мира, но именно обязывает в юридическом смысле (т.е. возлагает меру должного поведения, определенную законом, так как обязанность есть строго определенная юридическая категория).

В сообщении пресс-службы КС РФ отмечено, что в налоговом праве могут применяться общие запреты в виде обязанности налогоплательщика выполнять свои обязанности добросовестно, и эти общие запреты должны противодействовать определенным вариантам поведения налогоплательщиков, не считающихся с публичными интересами в сфере взимания налогов. Опять мы видим, что публичный интерес выступает как непосредственный критерий меры правомерного поведения. Само же рассуждение об общих запретах не спасает от подмены понятий. Если публичный интерес (в чистом виде) считать новым своеобразным нормативно-регулятивным средством без конкретизации его содержания в нормативных правовых предписаниях, то мы получим критерий определения правомерности действий налогоплательщика вообще, не конкретизируемый в принципе. Поэтому публичный интерес как мера определения добросовестности налогоплательщика является негодным нормативно-регулятивным средством и может привести только к опубличиванию частного права и безграничному росту усмотрения правоприменителей при таком варианте общих запретов в налоговом праве.

Вывод из проведенного анализа следующий: публичный интерес сам по себе не может служить правовым средством регулирования общественных отношений, только воплощенный в нормах закона и через эти нормы публичный интерес может воздействовать на поведение налогоплательщиков.

Таким образом, следует признать, что произошла своеобразная этатизация субъективного гражданского права через критерий добросовестности налогоплательщика. При этом этатизация замешана на неограниченном усмотрении правоприменителя, который может, подменяя законодателя, в каждом конкретном случае находить или не находить игнорирование публичного интереса при реализации гражданских прав.

Любопытно, что исследователи коррупциогенности законодательства прямо отмечают, что этатистская идеология закона, которая ведет к наложению чрезмерных правовых ограничений, способствует вымогательству взяток.

Следует заметить, что среди судей КС РФ положение о доминировании публичного интереса вызывает возражения. Так, судья А.Л. Кононов отмечает: "Позитивистские представления о праве говорят о том, что право - это то, что исходит от государства, и это значит, что главная ценность государства - отнюдь не субъективные права граждан, а, напротив, что право основано на механизме принуждения и нужно в первую очередь защищать коллективные права и публичные интересы. Вот и судья Г.А. Гаджиев в своей пояснительной записке по Определению 169-О утверждает, что интересы бизнеса эгоистичны, противоречат принципу социальной ответственности, и государство вправе корректировать этот интерес с точки зрения публичных прав. В то время как предпринимательская деятельность априори основана на свободе реализации своих способностей. И прямое, произвольное и неограниченное вмешательство в свободу предпринимательской деятельности совершенно недопустимо!"

Нужно полностью согласиться с этим мнением. В России практически всю ее историю (и в царские времена, и в советское время) имело место серьезное подавление субъективных прав граждан, доминирование государства во всех сферах общественной жизни, что, по нашему мнению, является причиной отставания России в своем развитии от западных стран, и слабая надежда на признание приоритета прав и свобод человека и гражданина, выраженная в ст. 2 Конституции РФ, с трудом пробивает себе дорогу в ментальности многих даже высокообразованных юристов.

Строго говоря, игнорирование критерия публичного интереса при реализации гражданских прав делает незаконной какую-либо налоговую оптимизацию в России, так как практически всегда можно усмотреть при снижении налогового бремени при помощи гражданско-правовых механизмов игнорирование публичных интересов.

В этой связи становится понятным замечание председателя Федерального арбитражного суда Московского округа Л. Майковой: "А что такое законная оптимизация? Может кто-то привести хотя бы один пример? На практике мы с таким не сталкивались".

Нужно отметить, что концепция игнорирования публичного интереса при реализации гражданских прав - это не единственное проявление этатизации гражданских прав через налоговые механизмы. Другим примером является критерий экономической оправданности затрат (ст. 252 НК РФ). Этот критерий будет более подробно исследован в гл. 3, но сейчас лишь отметим, что он по существующей трактовке налоговых органов предполагает оценку рациональности произведенных компанией затрат. Таким образом, если налоговый орган исходя из своего понимания рациональности затрат посчитает, что для ведения бизнеса такие затраты не рациональны, то налогоплательщик подвергнется доначислению налогов, пени и штрафа. В такой ситуации налогоплательщику для устранения налоговых рисков в спорных ситуациях становится целесообразно согласовать с налоговым органом его оценку экономической оправданности тех или иных затрат, т.е. учитывать мнение налогового органа в том, как компании вести свой бизнес на началах рациональности.

Это прямое вмешательство в свободу ведения предпринимательской деятельности, гарантированную ст. 8 Конституции РФ.

На этом фоне не случайным является и то, что в сложившейся практике налоговых органов и судов ряд совершенно законных хозяйственных операций может рассматриваться как проявление незаконных действий налогоплательщика, проявление его недобросовестности или его стремления получить необоснованную налоговую выгоду.

Так, например, Федеральная налоговая служба в письме от 28 апреля 2006 г. N ММ-14-06/119дсп отметила, что признаками недобросовестности налогоплательщика при вычете НДС может являться, в частности, то, что договор купли-продажи предусматривает отсрочку платежа на неопределенный срок, расчеты с поставщиком производятся с использованием векселей.

ВАС РФ в Постановлении Пленума от 12 октября 2006 г. N 53 отметил, что в совокупности с другими обстоятельствами доказательствами совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, являются, в частности, взаимозависимость участников сделок; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Еще одним примером вмешательства налогового права в свободу осуществления предпринимательской деятельности является правовая позиция КС РФ, согласно которой вычет НДС при оплате товаров за счет заемных средств может быть и не предоставлен налогоплательщику (Определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О, от 4 ноября 2004 г. N 324-О).

Практика знает многочисленные примеры особо пристрастного налогового контроля по таким сделкам, как лизинг, предоставление услуг по управлению, консультационных услуг и др..

Таким образом, в настоящее время негативная деформация налогового права России привела к тому, что законные и "удобные" для ведения бизнеса гражданско-правовые институты находятся в зоне повышенных налоговых рисков, что затрудняет их использование для ведения предпринимательской деятельности. Это происходит на фоне теоретических попыток этатизации субъективного гражданского права.

В этом явлении сложно усмотреть реализацию публичного интереса. По нашему мнению, это реализация квазипубличного интереса российской бюрократии для создания, по сути, более высокой управляемости со стороны чиновников частным бизнесом, чем это предусмотрено на формальном законном уровне.

С.С. Алексеев, доктор юридических наук, профессор, член-корреспондент РАН, один из самых авторитетных российских правоведов, отмечает появление в современной России феномена правоприменительного права с жесткой структурой, которая включает в себя три элемента.

1. Официальное провозглашение передовых правовых принципов и идеалов, таких, в частности, как достижение идеалов "свободного общества свободных людей", принципа неизменности и святости Конституции и других законов, вплоть до провозглашения постулата независимого правосудия.

2. Наличие в конституционном тексте и во всем действующем законодательстве некоторых "законных зацепок" (оговорок, расплывчатых и противоречивых положений, административных прецедентов), а также идеолого-политических начал или даже пробелов в законодательстве, которые позволяют с формальной стороны считать соответствующие действия применением права и отсюда - давать некую легитимную предпосылку для акций в иных направлениях, чем те, которые провозглашены в качестве общих правовых принципов.

3. Существование юрисдикционных и силовых структур в политической системе, которые независимо от общих принципов права способны действовать на основе одних лишь упомянутых "законных зацепок", открыто или молчаливо признавать на их основе произвольные или односторонне интерпретируемые действия применением права и отсюда - определять решение юридических дел, оправдывать соответствующие акции и их последствия, "закрывать глаза" на их несоответствие общим правовым принципам, ценностям и идеалам.

Ключевым моментом в этой трехчленной схеме является категория "применение права", которая в свое время представлялась в советской юриспруденции всего лишь научным построением, углубляющим общетеоретические взгляды на механизм реализации права, а в настоящее время являющаяся на деле категорией, меняющей природу права, точнее, отбрасывающей на практике современное демократическое право назад - от права в его состоянии верховенства в гражданском обществе обратно по историческим меркам к "праву власти". Все это дает возможность при внешней импозантности юридической системы строить отношения в обществе по императивам правоприменительного права, открывающим простор для диктата исполнительных, силовых органов, а подчас - для их не связанных правом произвольных акций.

С.С. Алексеев специально отмечает, что социально-политическая предоснова правоприменительного права - это господство в нашем обществе мощной коррумпированной бюрократии. По своей природе правоприменительное право - это и есть право бюрократии, которая утверждает свое могущество и фактическое господство во многих сферах жизни под покровом передовых демократических и правовых форм и институтов, а на деле - сообразно императивам "права власти ".

Эти суждения С.С. Алексеева полностью подтверждают сделанные ранее выводы: налоговое право в его современной деформации и есть правоприменительное право в этой терминологии, т.е. при наличии внешне привлекательных правовых форм в действительности право коррумпированной бюрократии с подавлением истинных правовых ценностей.

С.С. Алексеев полагает, что частное право противостоит правоприменительному праву <1>. Следует с этим согласиться. Частное право - это именно то, чего в действительности так не хватает современной России и не хватало во все времена. В современном постиндустриальном мире свобода личности, ее правовая защищенность, гарантированность прав - это не просто высокие правовые ценности, это факторы конкурентности стран, так как только свободная личность может быть источником инноваций, творчества, предпринимательской активности. Предлагаемые российской бюрократией ценностные ориентиры, направленные на провозглашение государства (державности, вертикали власти, порядка и т.д.) высшей ценностью, не просто ошибочны, они способны законсервировать отставание России от ведущих мировых стран на очень длительный срок.

 

 

 




Партнеры: