Глава 2. Социальные причины налоговых рисков

2.1.1. Социологический подход в изучении налогового права

Как было показано в гл. 1, современное российское налоговое право претерпевает существенную негативную деформацию. В чем причины такой деформации?

Ответ на данный вопрос очень сложен. Можно, по сути, уйти от ответа и сказать, что это просто такая позиция законодателя или трактовка КС РФ тех правовых вопросов, которые перед ними ставят лица, обратившиеся в этот Суд. Применительно к законодательству о налогах и сборах также можно сказать, что имеет место выбор законодателем той или иной концепции регулирования налоговых правоотношений, и если при этом происходит формулирование неопределенных норм права, то это всего лишь дефекты юридической техники закона. Что касается практики арбитражных судов, то здесь также можно сказать, что каждое дело индивидуально и суд, рассматривая каждое конкретное дело, вырабатывает свою позицию, которая не является проявлением чего-то большего.

Однако, по мнению автора настоящей работы, формулирование норм, основанных на расширении усмотрения налоговых органов, на широких и оценочных понятиях, ослабление механизмов правовой защиты налогоплательщика требуют выявления тех причин, по которым парламентом избираются именно эти модели правового регулирования. Применительно к КС РФ наличие системы жестких и неоднозначных правовых позиций этого судебного органа требует анализа тех причин, по которым при выборе между различными вариантами толкования той или иной нормы права КС РФ избирал жесткий (для налогоплательщиков) вариант толкования данной нормы. Нормы Конституции РФ, как известно, носят общий характер, поэтому на основе их толкования можно обосновать как жесткий, так и правозащитный (для налогоплательщиков) вариант толкования спорной нормы НК РФ. По сути дела, речь идет о своеобразной идеологии толкования, о ценностной основе для конституционного истолкования норм законодательства о налогах и сборах. Необходимость выявления такой идеологии рассмотрения налоговых споров существует и для практики арбитражных судов Российской Федерации.

Возможно, кто-то и не согласится с таким утверждением, полагая, что в данном случае государство наводит порядок в налоговых отношениях, укрепляет защиту публичного интереса. С другой стороны, возможно, найдутся и те, кто посчитает, что российское налоговое право имеет отдельные недостатки и перегибы, но в целом является воплощением разума, добра и справедливости. Однако, по мнению автора настоящей работы, приведенные в предыдущей главе проявления негативных тенденций не могут быть объяснены какими-то случайностями - в том или ином деле суд принял неверную точку зрения либо законодатель неточно сформулировал норму. Объяснения такого рода были бы возможны, если бы проявления негативных тенденций были бы единичными, в то время как они носят системный характер. Признание системного характера негативных тенденций в налоговой сфере - это первый шаг по пути исправления ситуации.

Представляется, что для установления причин негативных тенденций в налоговом праве России необходимо правильно выбрать методологию изучения этих явлений.

Очевидно, что в рамках оперирования результатами анализа правовой формы не найти ответа на вопрос о причинах негативных тенденций. Анализ правовой формы может дать только вывод о том, правильно ли законодатель сформулировал норму, правильно ли истолкована норма права с учетом ее текста, других норм, ранее сформулированных правовых позиций КС РФ. Но этот анализ не позволяет ответить на вопрос о том, почему законодатель в данном случае выбирает именно такую, а не иную модель правового регулирования, а также на вопрос о балансе публичного и частного интереса в данном результате толкования, поскольку публичный и частный интерес - это уже категории больше социальные, чем правовые.

Таким образом, процесс деформации налогового права невозможно объяснить, ограничившись только рамками самого налогового права. Налоговое право как система правового регулирования является элементом более общей системы общественного регулирования. Поэтому понять изменения налогового права можно только через анализ системы более высокого уровня, а именно через анализ социальной системы современной России.

Однако в изучении права существует не только нормативистское, но и социологическое направление.

Социологическое направление в юриспруденции и социологический подход к пониманию права основан на следующих положениях.

Социальная жизнь сложнее и динамичнее права, устанавливаемого государственными органами в нормативных актах; только писаное право не в состоянии адекватно регулировать общественные отношения.

Отрицательное отношение к требованию юридического позитивизма признавать в качестве единственного источника права только законодательство.

Требование признания за иными источниками права самостоятельного значения; прежде всего оно относится к судебной практике, которая объявляется одним из основных источников права, имеющим в некоторых вариантах социологической школы права даже большее значение, чем нормативно-правовые акты.

Юридическая наука должна изучать не только писаное право, но и практику его применения и те отношения, которые правом регулируются.

В самых крайних трактовках социологический подход в праве доходит до отождествления права с общественными отношениями. Например, П.И. Стучка в 1922 г. писал, что право - это система (или порядок) общественных отношений, соответствующая интересам господствующего класса и охраняемая организованной силой его (т.е. этого класса).

Н.М. Коркунов считал, что каждая юридическая норма есть непременно норма разграничения интересов. По его мнению, одно и то же разграничение интересов в зависимости от субъективного отношения может быть признано то правым, справедливым, то неправым, несправедливым. Такое признание относительности права уничтожает всякое основание для ограничения предмета науки права той или другой частной формой установления разграничения интересов. Раз все право относительно, нет оснований исключать из круга изучаемых наукой права явлений нормы разграничения интересов, как бы эти нормы ни образовывались: будут ли это нормы, установленные органами общественной власти, обычаем или хотя бы субъективным правосознанием отдельных личностей. Определение права как разграничения интересов предполагает полную относительность права. Оно охватывает собой всякое разграничение интересов, каково бы оно ни было на субъективный взгляд - справедливым или несправедливым -и как бы оно ни было установлено: обычаем, законодательством, судебной практикой или субъективным правосознанием.

Разумеется, отождествление права с общественными отношениями или со всяким разграничением интересов - это весьма спорное явление, однако сама методология изучения правовых явлений в их совокупности с правоприменительной практикой и - что важно - с анализом общественных отношений весьма перспективна. Например, Марк Леруа в своей работе "Социология налога" отмечает, что социологическая природа налога еще не изучена. Социология налога предлагает теоретико-эмпирический подход к социальным векторам налоговой политики, а также постановку проблематики социально-политического характера и, в частности, затрагивает теорию бюрократии.

По мнению автора настоящей работы, социологический подход в изучении налогового права не только предполагает анализ норм права, но и ориентирует на учет реальной правоприменительной практики, которая может существенным образом исказить или даже игнорировать нормы законодательства, а также создавать свои правовые подходы к регулированию налоговых отношений. Более того, социологический подход в изучении налогового права ориентирует на учет тех общественных отношений и тех социальных интересов, под влиянием которых складываются законодательные нормы и судебные позиции.

По большому счету этот методологический подход - исследование правовых явлений через исследование социальной системы - является общепризнанным в правовой методологии. Например, В.А. Шабалин отмечает, что субъекту правового познания противостоит в качестве объекта исследования не одно право, не общественное бытие в целом и не только экономический базис общества, а специфическая область, сфера, структура социальной жизни. В общем виде ее можно представить как совокупность экономических, правовых и иных тесно связанных с ними общественных отношений, правовых установлений и общественных институтов и соответствующих им взглядов, представлений и идей.

В дореволюционной науке финансового права был распространен такой методологический подход к исследованию смысла финансово-правовых и, в частности, налоговых институтов, как объяснение их смысла через призму взаимодействия интересов определенных социальных групп общества. Так, И.Х. Озеров определял финансовое право как скристаллизовавшийся результат движения (борьбы) социальных групп в известном круге явлений при данном экономическом строе и отмечал, что было бы правильно исходить при анализе финансовых институтов из интереса, а затем учитывать роль других моментов.

В советском праве, как известно, господствовал классовый подход, о чем свидетельствует определение права, по А.Я. Вышинскому, как совокупности правил поведения, выражающих волю господствующего класса, установленных в законодательном порядке, а также обычаев и правил общежития, санкционированных государственной властью, применение которых обеспечивается принудительной силой государства в целях охраны, закрепления и развития общественных отношений и порядков, выгодных и удобных господствующему классу. Позднее в советском праве акценты сместились и стало принято говорить о воле всего народа. Так, В.А. Шабалин отмечал, что о праве можно говорить как о господствующей воле господствующего класса (всего народа в общенародном социалистическом государстве), которая выражена в юридических нормах и соответствующих им правовых взглядах и правоотношениях, определяющих меру поведения людей, соблюдение которой обеспечивается всеми имеющимися в распоряжении общества средствами вплоть до государственного принуждения.

Следует отметить, что такой же по сути подход доминировал в советской науке финансового права. Например, в первом советском учебнике финансового права М.А. Гурвича отмечалось, что в капиталистических государствах налоги являются средством принудительного и безвозмездного изъятия части и без того нищенских доходов широких масс трудящихся в целях укрепления диктатуры буржуазии, усиления эксплуатации трудящихся. При этом прямо указывалось на классовый характер налогов. Так, согласно этому учебнику советский налог - это важный финансово-правовой институт, выполняя свою служебную роль, он всемерно способствовал ограничению и вытеснению старых классов, ликвидации старого базиса, развитию и укреплению нового, социалистического базиса и новой надстройки. При этом отмечалось, что советский налог -новый тип социалистического финансового обязательства, способствующий выполнению Советским государством его задач и функций.

Как представляется, тезис о классовом характере налогового права не только не избежал идеологической шелухи, но являл собой еще и важный методологический прием - анализ налогового права через призму взаимодействия определенных социальных групп (классов).

Трудно, живя в обществе, давать ему объективную оценку, так как исследователь сам включен в те общественные отношения, которые он оценивает, и его личные интересы могут существенно повлиять на эту оценку. Однако риск необъективных суждений имеется в исследовании общественных отношений всегда, что не должно препятствовать самому исследованию при правильном методологическом подходе, которым в данном случае следует считать социологический метод исследования налогового права.

Для понимания тенденций развития российского налогового права необходимо поставить вопрос о социальных движущих силах налоговой реформы в России и в этом контексте понять действующее законодательство и судебную практику, в частности правовые позиции КС РФ, о которых было сказано выше. В конечном счете понимание тенденций развития российского налогового права невозможно без анализа того, какие на данном этапе развития российского общества социальные силы взаимодействуют при реформировании налоговой системы.

Какому господствующему классу (социальной группе) в настоящее время выгодна и удобна та негативная деформация налогового права, которая происходит? Попытаемся ответить на этот вопрос. При этом, разумеется, не следует абсолютизировать положение о том, что право есть только выражение интереса господствующего класса. В любом праве отражена реализация интересов различных социальных групп, вопрос только в степени и формах такой реализации.

А.В. Малько и В.В. Субочев определяют интерес как единство выражения внутренней индивидуальной сущности человека и отражения объективного мира, определяющего его социальный статус, выраженное в осознанной необходимости удовлетворения сложившихся и развивающихся потребностей в рамках существующих общественных отношений.

С.В. Михайлов отмечает, что интерес - это объективная категория, по форме представляющая собой общественное отношение. Содержанием этого отношения является потребность, имеющая социальный характер (значение), что, собственно, и делает ее интересом.

Как видно из приведенных определений, категорию интереса принято определять на основании понятия потребности. Поэтому для выявления интереса той или иной социальной группы необходимо проанализировать те потребности, которые имеются у членов данной группы. Потребность - это определенное взаимодействие организма с внешней материальной средой, характеризующееся физической зависимостью субъекта от условий жизнеобеспечения, присущей как человеку, так и животному. Интерес же представляет собой потребность, присущая человеку как социальному субъекту, т.е. потребность, имеющая социальный характер.

Л.Д. Чулюкин отмечает, что потребность выступает как необходимая предпосылка деятельности, но для того чтобы возникала непосредственная побудительная сила сознательной деятельности, необходимо новое звено в цепи ее детерминации - интерес как форма выражения, осознание потребности. Будучи объективно обусловлен, интерес в то же время субъективен по своему носителю, т.е. имеет объективно-субъективный характер. Будучи обусловленным потребностями, интерес одновременно обладает некоторой степенью относительной самостоятельности в силу опосредованности связи его с материальными условиями бытия субъекта .

В советской юриспруденции признавалось, что классовый интерес существует объективно, помимо воли самих членов класса, и степень сознания классом своего интереса - явление чисто историческое .

Таким образом, интерес социальной группы имеет объективно-субъективную природу, основан на потребностях, которые диктуются материальными условиями бытия соответствующей социальной группы.

Для анализа тех социальных интересов, которые могут быть воплощены в современном налоговом праве, необходимо проанализировать социальную структуру современного российского общества и определить, интересы каких социальных групп доминируют в российском обществе.