Минимизация налогов

Реклама



Глава 1. Налоговые риски

1.2.5. Ослабление правовых механизмов защиты прав налогоплательщика

Тенденция к ослаблению правовых механизмов защиты прав налогоплательщика проявляется как на уровне законодательства, так и на уровне правоприменительной практики.

Сначала проанализируем проявление этой тенденции на уровне законодательства. С 1 сентября 2002 г. вступил в силу новый Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (далее - АПК РФ). В ст. 198 Кодекса содержится норма о том, что заявление о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Таким образом, ранее действовавший трехлетний срок исковой давности на оспаривание решений налоговых органов был сокращен до трех месяцев, что является законодательным ограничением права на судебную защиту налогоплательщиков.

Однако в большей степени ограничение правовых механизмов защиты прав налогоплательщика наблюдается при изменении законодателем ряда положений части первой НК РФ.

Так, согласно Федеральному закону от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" был предусмотрен с 2006 г. частичный отказ от судебной процедуры взыскания штрафов за налоговые правонарушения. Так, согласно ст. 114 НК РФ с 2006 г. налоговая санкция взыскивается с налогоплательщика на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, в случае, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, не превышает 5 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - 50 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах.

Введение с 2006 г. внесудебного порядка взыскания штрафа на суммы, которые законодатель посчитал небольшими (до 50 тыс. руб. с организаций), было призвано разгрузить арбитражные суды от мелких дел. Эта цель была достигнута. Так, согласно пояснительной записке к статистическому отчету о работе арбитражных судов в первом полугодии 2006 г. в связи с введением внесудебного порядка взыскания штрафов по Федеральному закону от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ произошло сокращение числа поступивших заявлений по экономическим спорам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, на 27,6%: первое полугодие 2005 г. - 410182, первое полугодие 2006 г. - 296851. В 18 арбитражных судах количество поступивших заявлений этой категории дел сократилось в среднем на 30 - 40%.

Следует отметить, что ослабление нагрузки на судей путем отказа от судебной процедуры взыскания налоговых санкций, безусловно, помогло решить проблему чрезмерной нагрузки на судей арбитражных судов. Но при этом произошло сокращение правовых гарантий защиты прав налогоплательщиков. В большей степени это относится к малому бизнесу, который не может себе позволить иметь в штате юриста или нести расходы на привлечение адвокатов. Раньше для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей обязательный судебный порядок взыскания штрафов на любую сумму выступал существенной правовой гарантией, так как вне зависимости от правовой грамотности ответчика (например, индивидуального предпринимателя) и его процессуальной активности по защите своих прав суд при взыскании штрафа проверял обоснованность и законность его взыскания налоговым органом. Поэтому судебная процедура взыскания штрафа служила надежной защитой от необоснованного привлечения к ответственности. С 2006 г. законодатель без сомнения такие гарантии сократил. При этом сокращение правовых гарантий произошло для тех субъектов предпринимательской деятельности, которые в наибольшей степени страдают от произвола налоговых органов (малый бизнес).

Как уже было отмечено выше, с 2007 г. согласно Федеральному закону от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ внесудебный порядок взыскания вводится на любые суммы штрафов. Согласно ст. 46 НК РФ с 2007 г. налоговый орган будет вправе взыскать штраф со средств на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей своим поручением, направляемым в банк. По ст. 101 НК РФ правило о принятии обеспечительных мер путем приостановления операций по счетам в банке также будет распространяться и на любые суммы штрафов.

Другим нововведением, которое может ослабить механизмы правовой защиты, является новый апелляционный порядок обжалования решений налогового органа в вышестоящий налоговый орган, который будет применяться вместе с механизмом обеспечительных мер. До 2007 г. налогоплательщик, получая решение налогового органа и требование на уплату налога, пени и штрафа, как правило, имел 10-дневный срок для обращения в арбитражный суд или в вышестоящий налоговый орган. При этом принудительное взыскание с налогоплательщика в течение такого 10-дневного срока не проводилось, счета в банке не блокировались, так как этот срок давался налогоплательщику для добровольной уплаты налога, пени и штрафа. Соответственно в этот срок налогоплательщик имел возможность заплатить государственную пошлину и обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным или с заявлением о принятии обеспечительных мер путем запрета налоговому органу взыскивать налог и пеню в бесспорном порядке до решения арбитражным судом вопроса о законности решения налогового органа.

С 2007 г. согласно поправкам, внесенным в часть первую НК РФ, действует иной порядок. Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Таким образом, на первый взгляд введена весьма прогрессивная норма о том, что до решения вопроса о законности решения налогового органа вышестоящим налоговым органом такое решение не вступает в законную силу и не может исполняться. Однако в п. 10 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что после вынесения решения налоговым органом могут быть приняты обеспечительные меры <1>, в том числе и приостановление операций по счетам в банке. Поэтому возможна ситуация, когда налогоплательщик получает решение налогового органа, которое он вправе оспорить в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, и такое решение не вступает в силу, но счета в банке у налогоплательщика одновременно блокируются, что почти всегда означает остановку деятельности налогоплательщика. При принятии таких обеспечительных мер налогоплательщик может не успеть заплатить пошлину за обращение в арбитражный суд, так как счета будут блокированы. Даже если заплатить пошлину наличными через Сбербанк и подать заявление в арбитражный суд о незаконности решения налогового органа, то по не вступившему в силу решению налогового органа (10-дневный срок) арбитражный суд не будет принимать никакие обеспечительные меры и, вероятнее всего, оставит дело без движения до предоставления доказательств вступления в силу оспариваемого решения налогового органа. Этот вывод подтверждается и ст. 138 НК РФ, в которой указано, что в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации. Таким образом, если решение налогового органа еще не вступило в силу и не исполняется, арбитражному суду нечего приостанавливать.

<1> По п. 10 ст. 101 НК РФ приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества, по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов. Также предусмотрена замена обеспечительных мер в виде приостановления по счету при предоставлении налогоплательщиком гарантии высокорейтингового банка. Однако эти нормы могут реально применяться в отношении крупных компаний, для среднего и мелкого бизнеса нормой будет приостановление операций по счетам. Можно предположить, что последняя мера будет применяться и в отношении крупных компаний по причине, например, непредставления налогоплательщиком сведений налоговому органу об имуществе, на которое может быть наложен запрет на отчуждение.

С другой стороны, обеспечительные меры арбитражного суда, даже если они будут приняты, не помогут налогоплательщику. Принятие арбитражным судом обеспечительных мер в виде запрета налоговому органу исполнять оспариваемое решение налогового органа будет в таких ситуациях происходить позже вынесения самого решения налогового органа и принятия налоговым органом решения по обеспечительным мерам (в частности, приостановления операций по счетам) в рамках ст. 101 НК РФ.

Очевидно, что такое уже вынесенное решение налогового органа по приостановлению операций по счетам налогоплательщика не может быть отменено арбитражным судом в порядке принятия обеспечительных мер этим судом. Такое решение налогового органа может быть обжаловано в отдельном судебном процессе, но решение о его отмене вступит в силу (если и будет принято) минимум через три-четыре месяца (с учетом рассмотрения дела в первой и апелляционной инстанциях).

В результате для налогоплательщика с 2007 г. создается ситуация, когда к нему может быть применено приостановление операций по счетам на многие месяцы - до решения судом вопроса о законности решения налогового органа (также с учетом вступления в силу такого решения суда после рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции).

С 2009 г. вступает в силу норма ст. 101.2 НК РФ, согласно которой решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Таким образом, с 2009 г. предварительный административный порядок обжалования решений налогового органа станет обязательным, что является законодательным ограничением права на судебную защиту.

Однако в еще большей степени ослабление механизмов правовой защиты прав налогоплательщиков наблюдается на уровне правоприменительной практики.

Как было показано выше, зачастую судебная практика КС РФ и ВАС РФ формировала позиции, в которых выражаются негативные тенденции в развитии российского налогового права.

Следует отметить, что тенденция дегуманизации российского налогового права затронула не только практику КС РФ и ВАС РФ. Практика низовых арбитражных судов также испытала на себе эту тенденцию дегуманизации налогового права России.

Согласно статистике ВАС РФ в 2003 г. было рассмотрено споров, связанных с применением налогового законодательства, 253026, в 2004 г. - 350391, в 2005 г. - 425236. Таким образом, до 2005 г. наблюдался рост числа дел по налоговым спорам, передаваемых на рассмотрение арбитражных судов налогоплательщиками и налоговыми органами. С 2006 г., как уже было показано выше, из-за введения внесудебного порядка взыскания штрафов этот прирост прекратился, и произошло существенное снижение числа дел, рассматриваемых по налоговым спорам арбитражными судами.

При этом в 2003 г. налогоплательщиками было возбуждено 33 756 дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, из этого числа арбитражными судами было удовлетворено 73,5%. В 2004 г. таких дел было 42273, удовлетворено в пользу налогоплательщиков 73,3%, в 2005 г. - 48414, удовлетворено в пользу налогоплательщиков 72,6%. За первое полугодие 2005 г. процент удовлетворенных арбитражными судами заявлений налогоплательщиков об оспаривании ненормативных актов налоговых органов составил 72,2%, в первом полугодии 2006 г. - 71,9%.

Таким образом, если анализировать статистику арбитражных судов, то наблюдается, с одной стороны, все более активное стремление налогоплательщиков оспаривать акты налоговых органов (рост числа таких дел примерно на 12 - 13% ежегодно); с другой стороны, наблюдается плавная тенденция к снижению числа удовлетворяемых арбитражными судами заявлений налогоплательщиков (менее чем на 1% в год). При этом показатель удовлетворенных заявлений налогоплательщиков остается высоким - более 70%, что само по себе свидетельствует о проблемах с законностью в деятельности налоговых органов.

Однако статистика ВАС РФ может ввести в заблуждение относительно той ситуации, которая существует в практике арбитражных судов по вопросу защиты прав налогоплательщиков. Для полноты анализа статистику ВАС РФ необходимо дополнить статистикой ФНС РФ.

Очевидно, что для налогоплательщиков существенным является вопрос не о количестве дел (статистика ВАС РФ), а о суммах, в которых арбитражные суды удовлетворяют заявления налогоплательщика. Налогоплательщик может выиграть 10 дел, оспаривая штрафы по 50 руб. за непредоставление документов по ст. 126 НК РФ, и проиграть одно дело по выездной налоговой проверке с миллионными доначислениями.

Так, согласно статистике ФНС РФ наблюдается резкое уменьшение с 2002 г. сумм, взыскиваемых судами в пользу налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами <1>.

Так, по данным ФНС РФ, в 2002 г. сумма удовлетворенных требований по заявлениям налогоплательщиков, предъявленным к налоговым органам, составила 84% от оспариваемой суммы по рассмотренным заявлениям (сумма оспариваемых налогоплательщиками требований составила более 103 млрд. руб., сумма удовлетворенных судом требований - около 88 млрд. руб.), в 2003 г. - 64% (сумма оспариваемых налогоплательщиками требований составила более 189 млрд. руб., сумма удовлетворенных судом требований - около 122 млрд. руб.), в 2004 г. - 45% (сумма оспариваемых налогоплательщиками требований составила более 402 млрд. руб., сумма удовлетворенных судом требований - около 181 млрд. руб.) и, наконец, в 2005 г. - 32% (сумма оспариваемых налогоплательщиками требований составила более 462 млрд. руб., сумма удовлетворенных судом требований - около 151 млрд. руб.).

Таким образом, по состоянию на конец 2005 г. в среднем по стране налогоплательщик мог рассчитывать на удовлетворение своих требований к налоговым органам в судебном порядке только в размере 32 коп. из оспариваемого рубля <1>. Налоговые органы за 2002 - 2005 гг. улучшили свои показатели в суммовом выражении с 16% (84% в пользу налогоплательщиков) до 68% (32% в пользу налогоплательщиков), т.е. в 4,25 раза. ФНС РФ трактует это как резкий рост законности и обоснованности доначислений налоговых органов и, как следствие, - пресечение налоговыми органами схем ухода от налогообложения.

<1> После передачи рукописи в издательство были опубликованы данные о налоговых спорах за первое полугодие 2006 г. В суммовом выражении налогоплательщика в первом полугодии 2006 г. удалось оспорить в судах только 17% от оспариваемых сумм налоговых доначислений. Таким образом, суды в суммовом выражении в 83% случаев признают обоснованной позицию налогового органа (Коммерсантъ. 2006. 21 нояб. N 217(3548)).

Кроме того, эта статистика показывает существенный рост самих доначислений, с которыми налогоплательщики не согласны. Если в 2002 г. было доначислено 103 млрд. руб., которые оспаривались налогоплательщиками, то в 2005 г. - 462 млрд. руб. доначислений, которые оспаривались налогоплательщиками, т.е. сумма выросла в 4,48 раза. Это свидетельствует о резком росте конфликтности налоговых правоотношений и о снижении на этом фоне защиты, которая предоставляется налогоплательщикам арбитражными судами.

По мнению автора настоящей работы, причины изменения статистики не в резком росте обоснованности доначислений налоговых органов, а в отказе арбитражных судов от правозащитной ориентации при разрешении налоговых дел.

Например, Л. Майкова, председатель Федерального арбитражного суда Московского округа, говорит: "...сегодня мы испытываем косвенное давление со стороны исполнительной власти", а также отмечает: "...суд как бы предоставляет налоговому органу возможность исправить ошибку, найти дополнительные доказательства своей правоты. Выходит, что суд и здесь содействует выполнению функций исполнительной власти, а в ряде случаев их выполняет... с суда нужно снять все, что вынуждает его подменять собой исполнительную власть. В сложившейся ситуации суды фактически превращены в придаток налоговых органов. Я уже говорила, что нередко нам приходится за них осуществлять налоговый контроль". Откровенность таких признаний вызывает уважение. Судья добавляет, что нормы АПК РФ в налоговых спорах направлены на обеспечение защиты слабой стороны (налогоплательщика) и потому конституционны, но судебная практика пошла по другому пути, и изменить ее "не во власти ФАС МО".

Отказ от правозащитной ориентации арбитражных судов при разрешении налоговых споров выражается не только в ослаблении процессуальных механизмов правовой защиты налогоплательщиков. Само толкование норм налогового законодательства, которое дается ВАС РФ, по большей части ориентировано на защиту фискальных интересов. Например, Президиум ВАС РФ в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ <1>, приводит анализ 13 спорных вопросов налогообложения по налогу на прибыль, из них только четыре решены в пользу налогоплательщиков (при этом два -в пользу публично-правового образования и муниципального предприятия), а девять - в пользу налоговых органов.

1. Неэффективность досудебных процедур. Вышестоящие налоговые органы неохотно отменяют решения нижестоящих налоговых органов.

2. Обжалование налоговыми органами решений судебных органов при отсутствии перспектив решения налогового спора в пользу налогового органа. Несмотря на очевидную юридическую бесперспективность некоторых налоговых споров, например при наличии в судебной практике решений в пользу налогоплательщиков, налоговые органы подают жалобы в вышестоящие инстанции, что приводит к перегрузке судов, отвлечению налогоплательщиков, да и самих налоговых органов от выполнения стоящих перед ними задач.

3. Начисление недоимок "на авось". Некоторые налоговые органы, заранее понимая, что они действуют в определенных случаях не в соответствии с нормативными документами, предъявляют тем не менее претензии налогоплательщикам, рассчитывая, что некоторые из них не будут возражать и спорить, в результате чего часть начисленных сумм осядет в бюджете.

4. Психологическое давление на судей. В связи с большим количеством отказов (74% дел по заявлениям налогоплательщиков) некоторые налоговые органы пошли не по пути повышения качества своей работы, а по пути запугивания налогоплательщиков, вынуждая их отказываться от защиты своих прав в суде посредством возбуждения уголовных дел или под угрозой их возбуждения. Нередко имеют место случаи, когда должностные лица исполнительных органов власти необоснованно направляют представления в квалификационные коллегии судей, которые порой принимают решения о дисквалификации судей по совершенно надуманным обстоятельствам.

5. Затягивание судебных процессов. С целью затягивания процессов некоторые представители налоговых органов нередко не являются в судебное заседание, предъявляют отзывы и доказательства накануне судебных заседаний, а не заранее, на стадии подготовки дела, затягивают проведение сверок, подают жалобы в последний день, чему способствует перегруженность юристов налоговых органов, вызванная причинами, указанными выше.

6. Выполнение судами несвойственных им функций. Нередко суды в ходе рассмотрения дел предлагают налоговым органам обратить внимание на определенные обстоятельства, подготовить дополнительные доказательства, выдвигают собственные аргументы неправоты налогоплательщиков, "дорабатывая" тем самым за налоговые органы. Таким образом, некоторые суды, участвуя в проведении проверки налогоплательщика, становятся административными придатками налоговых органов, что нарушает принцип разделения властей и принцип административного судопроизводства. Во многом такая ситуация объясняется и психологическим давлением на судей, потому что даже если решение является ошибочным, но в пользу бюджета, то рисков неблагоприятных последствий для судей меньше.

7. Использование неправовых доводов. Многие решения налоговых органов пестрят следующими терминами: "недобросовестный налогоплательщик", "схема", "однодневка", "лжеэкспорт", "нарушение основ нравственности и правопорядка" и т.д. Налоговые органы считают, что эти термины освобождают их от доказывания фактических нарушений. Но все перечисленные понятия имеют оценочный характер, т.е. оставляют слишком широкое поле для служебного и судебного усмотрения.

8. Реализация незаконных решений силовыми методами. Согласно статистике МВД России за первое полугодие 2005 г. было возбуждено на 47% уголовных дел по налоговым составам УК РФ больше, чем за этот же период 2004 г., и это при том, что все чаще налогоплательщики заявляют о принуждении их к уплате налогов. Такие заявления имеют под собой основу, так как большинство спорных ситуаций связано не с намеренным сокрытием объектов налогообложения, а с неуплатой налогов в условиях противоречивого законодательства.

9. Неисполнение налоговыми органами судебных актов. Под разными формальными предлогами налоговые органы нередко открыто не исполняют судебные решения или же скрыто препятствуют их исполнению. Речь идет как о судебных решениях, признавших решения налоговых органов незаконными, так и о судебных решениях, в соответствии с которыми налоговые органы должны вернуть налогоплательщику излишне уплаченные в бюджет суммы, а также о судебных определениях, которыми налоговым органам запрещается взыскивать суммы до рассмотрения дела судом. В результате налогоплательщики вынуждены обжаловать каждое действие налогового органа по взысканию (все новые и новые инкассовые поручения).

10. Оставление действий налоговых органов без оценки. Нередко налоговые органы отзывают свои претензии к моменту рассмотрения дела в суде. В этой ситуации суды прекращают производство по делу в связи с отсутствием предмета. Однако имели место случаи, когда впоследствии налоговые органы вновь выносили решения и требования с тем же содержанием.

11. Непонимание рыночной специфики. Как некоторые налоговые органы, так и суды в отдельных случаях не учитывают, что в конкурентных условиях рынка организации нередко вынуждены рисковать и не все их действия обязательно и непосредственно должны привести к получению эффекта в виде прибыли от конкретной сделки.

12. Сложности с получением обеспечительных мер. В настоящее время в арбитражных судах складывается практика, когда обеспечительные меры (запрет взыскивать денежные средства с налогоплательщика до рассмотрения дела в суде) применяются в качестве исключения.

В качестве яркого примера негативных тенденций в разрешении налоговых споров можно привести следующее дело.

Так, в Постановлении ФАС МО от 19 мая 2005 г. по делу N КА-А40/3867-05 изложена следующая ситуация. Налоговая инспекция при проверке компании пришла к выводу об экономической неоправданности затрат, понесенных компанией по договору, заключенному с индивидуальным предпринимателем на оказание консультационных услуг, связанных с решением задач регламентации бизнес-процессов предприятия для целей эффективного управления коммерческой деятельностью. Этот вывод был сделан на основании следующих обстоятельств: отсутствие у предпринимателя соответствующего образования; предприниматель является единственным учредителем компании; размер понесенных расходов по спорному договору - 5 млн. руб. при фонде оплаты труда на 2003 г. 461123 руб. и при несоизмеримости данной суммы (5 млн. руб.) с прочими расходами: прямые расходы - 36968 руб.; коммунальные платежи, вода, отопление, энергия - 96217 руб., амортизация основных средств - 18659 руб., ремонт основных средств - 2139 руб., расходы на рекламу - 386590 руб., стоимость всех реализованных покупных товаров - 14642811 руб.

Налоговая инспекция также указала, что в 2003 г. предприниматель применял упрощенную систему налогообложения и единый налог в связи с применением упрощенной системы должен был уплачиваться предпринимателем по ставке 6%, в то время как при налогообложении спорной суммы (5 млн. руб.) у компании налог на прибыль должен был быть уплачен по ставке 24%.

В результате в отношении компании было вынесено решение о необоснованном отнесении в состав затрат расходов на консультационные услуги в размере 5 млн. руб. С этой суммы компании был начислен налог по ставке 24%, пени и штраф по ст. 122 НК РФ.

Компания обжаловала решение налогового органа в арбитражный суд г. Москвы.

Суд, рассматривая дело, пришел к выводу о наличии в действиях компании и индивидуального предпринимателя схемы снижения налогового бремени, которая по своей сути является злоупотреблением правом и проявлением недобросовестности налогоплательщика ввиду направленности данной схемы на занижение налогооблагаемой базы юридического лица путем перевода части выручки заявителя, подпадающей под обложение налогом по ставке 24%, на учредителя, облагающего поступающие суммы налога по ставке 6%.

Суд в такой ситуации доначисление налога на прибыль признал законным. Кроме того, суд первой инстанции привлек в дело в качестве третьего лица без самостоятельных требований индивидуального предпринимателя, установил умысел у компании и индивидуального предпринимателя на уклонение от налогообложения путем заключения консультационного договора и самостоятельно (без иска налоговой инспекции) применил ст. 169 ГК РФ, признав сделку противной основам правопорядка и нравственности как направленной на уклонение от налогообложения. На этом основании суд взыскал и с компании, и с индивидуального предпринимателя по 5 млн. руб. в доход федерального бюджета.

Обращает на себя внимание то, что в данном деле правовые последствия ничтожной сделки были применены судом без иска налоговой инспекции, по инициативе суда. С формальной точки зрения суд вправе по своей инициативе применить последствия ничтожной сделки (ст. 166 ГК РФ), а сделки, противные основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ), являются ничтожными, поэтому суд и применил по своей инициативе эти последствия.

Суд апелляционной инстанции исключил из резолютивной части решения выводы суда в отношении признания ничтожным договора на консультирование и применения последствий недействительности сделки, поскольку такие требования в настоящем споре заявлены не были, и суд первой инстанции, в нарушение ст. 49 АПК РФ, вышел за пределы заявленных требований и самостоятельно изменил предмет иска. Суд кассационной инстанции признал это правильным.

Таким образом, решение суда первой инстанции о взыскании всего полученного по сделке было отменено не из-за неприемлемости самого подхода, а по сугубо процессуальным основаниям. Надо полагать, что если бы налоговый орган заявил иск о признании консультационного договора недействительным как противоречащего основам правопорядка и нравственности по ст. 169 ГК РФ с взысканием всего полученного в доход государства, то препятствий для такого взыскания не было бы. На фоне Определения КС РФ от 8 июня 2004 г. N 226-О расширение практики применения ст. 169 ГК РФ вовсе не выглядит чем-то необычным.

В результате возникла следующая ситуация: плательщик обратился в арбитражный суд, оспаривая доначисление ему налога, а в суде первой инстанции получил отказ в удовлетворении своих требований и дополнительно к этому конфискацию всего полученного по сделке. Это ли не лучший способ отучить плательщиков обращаться в арбитражные суды?! С расширением такой практики проблемы с загруженностью судей налоговыми делами будут решены в одночасье.

Это судебное дело в гротескной форме отражает ту тенденцию к отказу налогоплательщикам в правовой защите, которая имеет место в нашей судебной практике.

Другим проявлением тенденции к ослаблению механизмов правовой защиты является ситуация с возмещением налоговыми органами судебных расходов, в частности расходов на правовую помощь. Согласно ст. 110 АПК РФ расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах. Сотни тысяч судебных дел, в которых, по статистике ВАС РФ, признается неправомерность позиции налоговых органов, должны сопровождаться взысканием судебных расходов с налоговых органов. КС РФ в Определении от 21 декабря 2004 г. N 454-О указал, что, вынося мотивированное решение об изменении размера сумм, взыскиваемых в возмещение соответствующих расходов, суд не вправе уменьшать его произвольно, тем более если другая сторона не заявляет возражения и не представляет доказательства чрезмерности взыскиваемых с нее расходов.

В информационном письме ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 82 указано, что при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности: нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость транспортных услуг; время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела.

Однако, несмотря на это, судебная практика арбитражных судов старается минимизировать взыскиваемые с налоговых органов суммы в составе судебных расходов. Как правило, эти суммы не превышают 15 тыс. руб., что в большинстве случаев недостаточно для покрытия расходов налогоплательщика на оказание ему правовой помощи. Например, в Постановлении ФАС МО от 9 марта 2005 г. по делу N КА-А40/212-05-П Суд отметил, что расходы на услуги адвоката в сумме 18 тыс. руб. нельзя признать разумными, так как они составляют 1/3 суммы взыскиваемых с инспекции налогоплательщиком процентов по ст. 176 НК РФ. Суд взыскал 5,5 тыс. руб., признав эту сумму разумной, что составило 10% от величины процентов по ст. 176 НК РФ. В Постановлении ФАС ЗСО от 8 августа 2005 г. по делам N Ф04-5058/2005(14188-А27-33), Ф04-5058/2005(13710-А27-33) при взыскании судебных расходов с налоговой инспекции Суд сделал вывод о нецелесообразности расходов общества на авиационный перелет представителя при наличии железнодорожного маршрута.

В результате возникает ситуация, когда налогоплательщик, даже будучи прав и доказав это в суде, все равно понесет некомпенсируемые расходы при неправомерных действиях налогового органа, поскольку при сложности налогового законодательства и налоговых дел в судах найти квалифицированного адвоката на средства в том размере, который по судебной практике возмещается налогоплательщику, просто невозможно.

В ст. 35 НК РФ указано, что налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам, вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами.

Однако реально добиться от налоговых органов возмещения убытков, например, при приостановлении операций по счетам компании практически невозможно. Во всяком случае, широкой практики возмещения убытков налоговыми органами нет.

Ослабление механизмов правовой защиты прав налогоплательщиков также выражается в формальном отношении судов к правам налогоплательщиков.

В Методических рекомендациях по рассмотрению дел, связанных с возмещением налога на добавленную стоимость, одобренных Президиумом ФАС МО 22 февраля 2006 г., изложена позиция, которая выражает так называемый принцип формальной истины: в случае непредставления налогоплательщиком в налоговый орган затребованных им документов судом не может быть удовлетворено заявленное требование о возмещении налога и признании незаконным решения налоговой инспекции.

<1> Следует отметить, что занятие этой позиции ФАС МО тем более удивительно, что в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" изложена обратная позиция, согласно которой суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ.

Таким образом, если плательщик не представил при налоговой проверке документы, то он лишается по этой позиции права их представить в суд. Формализм этого подхода очевиден. Плательщик может быть прав по закону и иметь все документы в обоснование законности своих действий, но формальное их непредставление в налоговый орган повлечет признание решения налогового органа о доначислении налога, пени и штрафа законным.

Эта позиция является одним из проявлений формализма в судебной практике по отношению к реализации прав налогоплательщиков. КС РФ в своем Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П указал, что в случае формального применения условий нормы, без исследования всех обстоятельств дела, право лица на реализацию своих прав, в отношении которого применяется какая-либо правовая норма, оказывается существенно ущемленным. По этому основанию КС РФ, по сути, признал позицию ФАС МО не соответствующей Конституции РФ. Позиция КС РФ, выраженная в Определении от 12 июля 2006 г. N 266-О, состоит в запрете на применение формального подхода, когда суд отказывает налогоплательщику в реализации его прав по причине непредставления документов в налоговый орган. Таким образом, можно сказать, что в этой части ситуация должна быть исправлена.

Однако формализм в судебной практике по отношению к правам налогоплательщика проявляется не только в ограничении его прав на представление доказательств. Проблема дефектных счетов-фактур является еще одним таким проявлением. Например, когда нет сомнений в том, что НДС уплачен налогоплательщиком контрагенту, но есть формальные недостатки в счете-фактуре, то судебная практика отказывает налогоплательщику в праве на вычет НДС. КС РФ в Определении от 15 февраля 2005 г. N 93-О, по сути, поддержал эту позицию, отметив, что требование п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

В судебной практике в настоящее время преобладает позиция, согласно которой несоблюдение требований ст. 169 НК РФ, устанавливающей порядок оформления счетов-фактур, влечет определенные последствия в виде отказа в принятии к налоговому вычету или возмещения сумм НДС, предъявленных продавцом (см., например, Постановление ФАС СКО от 15 августа 2005 г. по делу N Ф08-3658/2005-1466А).

Эта позиция ведет к тому, что на основании формальных нарушений в оформлении контрагентом счета-фактуры налогоплательщик лишается права на вычет НДС. При такой трактовке НДС превращается в налог с оборота по ставке 18%. При этом недостатки в оформлении счета-фактуры никоим образом не освобождают поставщика от уплаты НДС в бюджет. В этом контексте непонятно, для чего нужен такой жесткий формальный подход к соблюдению требований по заполнению счетов-фактур, т.е. с отказом налогоплательщику в праве на вычет.

С другой стороны, к формальным нарушениям налоговых органов судебная практика не применяет формальный подход.

Согласно ст. 101 НК РФ (до 2007 г.) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований этой статьи (процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности) может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. В п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отмечается, что по смыслу п. 6 ст. 101 Кодекса нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений, их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Таким образом, формальные нарушения процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности не могут послужить сами по себе основанием для незаконности решения налогового органа.

Этот подход будет закреплен с 2007 г. в п. 14 ст. 101 НК РФ. Согласно этому пункту нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или ) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основанием для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, все иные нарушения - например, если налоговая проверка будет длиться в нарушение НК РФ два года, - не повлекут за собой признания незаконным решения налогового органа по формальным основаниям.

Еще одним проявлением тенденции к ослаблению правовых механизмов защиты является давление на адвокатуру. Такие факты - прямое нарушение Конституции РФ, которая гарантирует право на получение квалифицированной правовой помощи.

Ослабление правовых механизмов защиты личности происходит не только в налоговых правоотношениях. При этом поразительным образом такое ослабление может наблюдаться и при увеличении на уровне закона правовых гарантий. Например, после того как с принятием нового Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - УПК РФ) в 2002 г. право санкционировать заключение под стражу перешло от прокуратуры к судам, количество арестов во многих регионах не снизилось, а возросло. Так, по данным Центра содействия реформам уголовного правосудия, до введения нового УПК РФ в месяц арестовывалось около 22 тыс. человек, а после его введения количество арестованных иногда достигало 36 тыс. человек в месяц. Причина - в мировоззрении судей, не привыкших отказывать государству.

Проведенный анализ законодательства и правоприменительной практики заставляет признать, что существуют негативные тенденции в развитии российского налогового права. При этом есть ощущение, что реально действующее налоговое право (как совокупность не только правовых норм, но и судебных подходов к решению проблем налогообложения) неадекватно потребностям экономической жизни и развития Российского государства. Такая реально действующая налоговая система является тормозом общественного и экономического развития нашей страны.

Анализу причин этого явления будет посвящена следующая глава.

 

 

 




Партнеры: