Глава 1. Налоговые риски

1.2.4. Переложение бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщика

Российская налоговая система при росте ее неопределенности и карательности продолжает испытывать проблемы с уклонением от налогообложения. По данным В.Г. Панскова, в теневом секторе экономики производится от 25 до 40% ВВП.

НДС является наиболее крупным доходным источником консолидированного бюджета после природной ренты (НДПИ и вывозной таможенной пошлины). Поступления указанного налога в консолидированный бюджет Российской Федерации составили в 2002 г. около 22% всех поступлений налогов, сборов и платежей <1>. Большую проблему составляет вычет по НДС. Как известно, при экспорте применяется ставка НДС в 0%, при этом НДС по товарам, работам, услугам подлежит возмещению экспортеру из федерального бюджета (ст. 164, 165, 171, 172, 176 НК РФ). По данным статистики, приводимой С.Г. Пепеляевым, в 1999 г. экспортерам было возвращено 39,7 млрд. руб. (18,3% от поступивших в федеральный бюджет сумм), в 2003 г. - 292,2 млрд. руб. (47,2%), в 2004 г. - 327,1 млрд. руб. (43,7%), в 2005 г. - 466,7 млрд. руб. (45,5%). В 2005 г. поступления от НДС выросли на 37%, а возмещение - на 42,7%. По данным В.Г. Панскова, возмещение НДС из федерального бюджета выросло по сравнению с 2000 г. в 3,3 раза, при этом объем экспорта увеличился всего в 1,6 раза. По мнению В.Г. Панскова, еще более серьезно и масштабно эта проблема стоит в части вычетов НДС по внутренним операциям. В 2002 г. они составляли 2,9 трлн. руб., или 78,8% от начисленной суммы налога, в 2003 г. - 4,1 трлн. руб. (82,2%), в 2004 г. - 5,4 трлн. руб. (84%).

Рост возмещения НДС и по экспортным операциям, и по внутренним оборотам обусловлен в определенной мере использованием мошеннических схем, при которых НДС уплачивается фирме-однодневке, которая НДС в бюджет не уплачивает, а покупатель товаров (работ, услуг) у такой фирмы принимает НДС к вычету. Об остроте этой проблемы свидетельствуют следующие предложения: ввести специальные НДС-счета или вообще полностью заменить НДС налогом с продаж.

Проблема вызвана тем, что по НК РФ уплата НДС в бюджет поставщиком не является условием вычета НДС покупателем (ст. 170 - 172 НК РФ). Таким образом, строго говоря, по НК РФ покупатель не несет ответственности за действия своих поставщиков как налогоплательщиков.

Более того, налогоплательщик не должен нести ответственности за действия третьих лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты налогов в бюджет, на что ориентирует и правовая позиция КС РФ, изложенная в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П. В публичном праве установление ответственности за действия контрагента в ситуации, когда налогоплательщик не знал и не мог знать о недоплате контрагентом налога в бюджет, нарушает принцип баланса частного и публичного интересов, так как перелагает на налогоплательщика публичную функцию по обеспечению поступления в бюджет налогов. При этом налогоплательщик, в отличие от налоговых органов, не наделен полномочиями по контролю и обеспечению уплаты третьими лицами налогов в бюджет, следовательно, не может предпринимать действий, обеспечивающих такую уплату в отношении своих контрагентов.

С другой стороны, обязанность по уплате налогов носит личный характер и должна быть исполнена не только за счет собственности самого налогоплательщика, но и посредством его действий (Определение КС РФ от 22 января 2004 г. N 41-О).

Таким образом, налогоплательщик не может нести неблагоприятные правовые последствия за неправомерные действия в налоговой сфере своих контрагентов.

Однако на уровне законодательства заметно движение к иной концепции - зависимости прав покупателя на вычет налога от исполнения налоговых обязанностей поставщиком товаров. Такая модель реализована в законодательстве об акцизах на нефтепродукты (до 2007 г.), акцизах на прямогонный бензин (с 2007 г.) и акцизах на денатурированный этиловый спирт (гл. 22 НК РФ).

Рассмотрим эту модель на примере акцизов на нефтепродукты.

В самом общем виде правовая модель исчисления акцизов состоит в том, что по общему правилу налогоплательщиками акцизов на нефтепродукты лица становятся добровольно -путем получения в налоговом органе акцизных свидетельств (ст. 179.1 НК РФ). Объектом налогообложения является не реализация, а получение нефтепродуктов лицом, имеющим акцизное свидетельство (подп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ). Соответственно при получении (оприходовании) нефтепродуктов лицо, имеющее акцизное свидетельство, исчисляет сумму акциза в бюджет. Лицо, которое приобретает нефтепродукты и не имеет акцизного свидетельства, акциз в бюджет не исчисляет.

Право на акцизный вычет возникает у налогоплательщика акциза (т.е. лица, имеющего акцизное свидетельство) при реализации нефтепродуктов другому лицу, имеющему акцизное свидетельство, и предоставлении в налоговый орган контракта и реестра счетов-фактур, заверенного налоговым органом покупателя (п. 8 ст. 200, п. 8 ст. 201 НК РФ). Это последнее условие - предоставление в налоговый орган реестра счетов-фактур, заверенного налоговым органом покупателя, - создает ситуацию, когда плательщик акциза сможет заявить налоговый вычет, если его контрагент (покупатель нефтепродуктов) включит оборот по полученным нефтепродуктам в налоговую декларацию по акцизам. Таким образом, право на вычет акциза предоставляется только под контролем налогового органа контрагента, который фактически имеет возможность не заверять реестр счетов-фактур до включения контрагентов соответствующего оборота в базу по акцизам и по уплате акциза. Такой механизм зависимости права на вычет одного налогоплательщика от действий своего контрагента в налоговой сфере под контролем налогового органа исключает ситуацию (наверное, кроме случаев подделки реестра счетов-фактур) использования фирм-однодневок и вычета акциза без исполнения другим лицом обязанности по уплате акцизов.

Эта законодательная модель создает ситуацию ответственности налогоплательщика за действия его контрагента в налоговой сфере, поэтому налогоплательщик, по сути, принуждается под страхом потери налоговых вычетов контролировать исполнение налоговых обязанностей своими контрагентами и выбирать их с должной осмотрительностью. Однако, как уже было сказано выше, налогоплательщик не должен нести ответственности за действия третьих лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты налогов в бюджет (Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П).

В законодательстве по НДС таких норм нет, и по законодательству право на вычет НДС не зависит от исполнения обязанностей контрагентами. Однако, учитывая остроту проблемы возмещения НДС и использования фирм-однодневок, судебная практика в значительной мере скорректировала действующее законодательство.

С 2002 - 2003 гг. в практике ФАС Северо-Кавказского округа появилась концепция, согласно которой налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента.

В Определении КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О указано, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с ее другими положениями не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. При этом КС РФ указал, что решение вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов и КС РФ не подведомственно.

Таким образом, сначала в практике арбитражных судов, а затем в правовой позиции КС РФ был выработан следующий подход: в ряде случаев право налогоплательщика на вычет НДС может зависеть от действий его контрагентов. Такими случаями являются те, когда налогоплательщик является недобросовестным .

При этом КС РФ в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О специально указал, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Однако данное указание КС РФ не было учтено арбитражной практикой. Это обусловлено тем, что позиция КС РФ по вопросу о вычете НДС при неуплате его в бюджет контрагентом непоследовательна. В Определении КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О прямо указано, что в праве на налоговый вычет может быть отказано в случае, если при реализации товаров (работ, услуг) НДС не поступил в бюджет в денежной форме.

Федеральная налоговая служба в письме от 28 апреля 2006 г. N ММ-14-06/119дсп отметила, что положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 и предполагают возможность возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет по всей цепочке поставщиков. При этом ФНС РФ сослалась на Определение КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О.

Таким образом, в настоящее время налогоплательщик вправе, по мнению налоговых органов, предъявить НДС к вычету только в том случае, если не только его контрагент уплатил НДС в бюджет, но и вся цепочка поставщиков уплатила НДС в бюджет. Тем самым на налогоплательщика возлагается обязанность проверять это обстоятельство для устранения риска спора с налоговым органом.

Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Таким образом, в настоящее время и ВАС РФ, и ФНС РФ признают обязанность налогоплательщика проверять своих контрагентов. Вопрос может идти только о том, должен ли налогоплательщик проверять только своего непосредственного контрагента (поставщика) или же всю цепочку поставщиков.

Почему на налогоплательщика возлагается такое бремя, не предусмотренное законом? Очевидно, что государство не может справиться с задачей ликвидации налогового мошенничества через фирмы-однодневки, не может обеспечить реальное привлечение к ответственности организаторов схем неуплаты налогов и возмещения НДС из бюджета, т.е. демонстрирует неэффективность выполнения функций налогового контроля. Для спасения бюджетных поступлений бремя по налоговому контролю перелагается на налогоплательщиков, которые не имеют публично-правовых полномочий по проведению налогового контроля, однако через обязанность проявлять осмотрительность в выборе контрагента несут ответственность за уплату налогов в бюджет контрагентами.

Ранние формы налогообложения знали коллективную ответственность за уплату налогов. Например, община (все ее члены) была коллективно ответственна за уплату налогов, и если кто-то не исполнял своей доли повинности, она увеличивалась для других членов общины.

Неэффективность деятельности государственных налоговых и правоохранительных органов в борьбе с фирмами-однодневками привела фактически к огрублению форм налогообложения и к конструированию практики налогообложения с элементами коллективной ответственности за уплату налогов в бюджет.

Между тем проблема с фирмами-однодневками будет усугубляться. В письме ФНС РФ от 16 июня 2006 г. N 09-1-03/3103 указано, что действующее законодательство не содержит эффективного инструмента противодействия созданию номинальных юридических лиц (фирм-однодневок). При их создании, для придания формального соответствия нормам законодательства, зачастую фальсифицируются документы, используются утерянные паспорта, предъявляются фиктивные договоры аренды. По данным, приведенным в этом письме ФНС РФ, в настоящее время в г. Москве в день в среднем регистрируется порядка 550 юридических лиц, создаваемых путем учреждения. Дальнейший анализ хозяйственной деятельности юридических лиц позволяет сделать вывод о том, что более 50% этих организаций создается для участия в схемах уклонения от налогообложения, легализации и вывода активов за рубеж.

Проблема фирм-однодневок имеется и в других странах, однако такой остроты не достигает. Это вызвано тем, что высокий уровень коррупции в России не может сохраняться без фирм-однодневок. Действительно, для оплаты административной ренты компаниям нужны наличные, которые в требуемом объеме трудно получить через бухгалтерию собственной организации. Поэтому используются фирмы-однодневки для обналичивания средств (нужно отметить, что не только для оплаты чиновников, но и для других нужд - "серой" зарплаты и т.д.). Однако в рамках системы административной ренты без фирм-однодневок обойтись нельзя, поскольку перевод денег на зарубежные банковские счета чиновников с зарубежных счетов компаний - это уже способ уплаты административной ренты, доступный далеко не всем российским компаниям.

Нужно отметить, что ФНС РФ предлагает определенные меры для решения этой проблемы: усложнение регистрации компаний, увеличение минимального размера уставного капитала с 10 тыс. руб. до 25 тыс. евро, право на смену адреса (переезд в другое помещение) только после налоговой проверки, а самое главное - приостановление деятельности компании налоговыми органами. Очевидно, что эти меры еще больше увеличат возможности для вымогательства административной ренты. Эти предложения существенным образом изменят понимание свободы предпринимательской деятельности в России.

Однако с учетом того, что бюджет несет большие потери от деятельности фирм-однодневок, особенно в виде возврата из бюджета НДС, который не уплачивается фирмами-однодневками, эти предложения уже не кажутся фантастическими. По мнению экспертов, пока нефть дорожала, государство спокойно занималось изъятием сырьевой ренты. Но в последнее время нефть дешевеет, и скоро эффективность деятельности ФНС РФ станет ключевой проблемой для госбюджета.

Таким образом, в будущем в России возможно усиление тенденции к переложению бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщиков с дополнительными ограничениями прав компаний и препятствиями для их учреждения. По мнению автора настоящей работы, только после существенного изменения ситуации с коррупцией в нашей стране возможно решение проблемы массовости фирм-однодневок.