Глава 1. Налоговые риски

1.2.2. Рост неопределенности российского налогового права

Еще А. Смит писал, что точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности <1>.

<1> См.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1935. Т. 2. С. 341.

В настоящее время требование определенности закона является общепризнанной правовой ценностью, поскольку назначение закона как способа регулирования общественных отношений может быть реализовано только при ясности и понятности правовых предписаний. Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги.

Как указал КС РФ в Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П, налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства. Перечень существенных элементов налогового обязательства закреплен в ст. 17 НК РФ, где предусмотрено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.

Таким образом, требование определенности к нормам налогового законодательства вытекает из конституционного положения о законной форме налога (ст. 57 Конституции РФ). Законная форма налога необходима для определенности, стабильности правового регулирования налоговых правоотношений. Эта правовая позиция была выражена и в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П, где указано: "Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке".

Неопределенность налогового законодательства нарушает, кроме того, и принцип равенства. Как отметил КС РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П, критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает, по мнению КС РФ, возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит, и к нарушению принципов равенства и верховенства закона.

Правовые позиции КС РФ об определенности налогового законодательства нашли свое отражение и в ст. 3 НК РФ, в которой предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Как же в действительности соблюдается требование к определенности российского налогового права?

Неопределенность налогового права - это его возможность различного понимания и применения. Неопределенность налогового права расширяет усмотрение правоприменителя (налогового органа или суда), позволяя правоприменителям по-разному решать те или иные вопросы налогообложения для разных налогоплательщиков в аналогичных ситуациях. Конечно, неопределенность нормативных предписаний тесно связана с их коррупциогенностью <1>.

<1> См.: Бизнес и коррупция: проблемы противодействия: итоговый отчет / К.И. Головщинский, С.А. Пархоменко, В.Л. Римский, Г.А. Сатаров; Регион. обществ. фонд "Информатика для демократии (Фонд ИНДЕМ)". М.: ИНДЕМ, 2004. С. 12 // www.indem.ru.

Тенденция к увеличению неопределенности налогового права проявляется как на уровне законодательства о налогах и сборах, так и на уровне правоприменительной практики.

Самым ярким доказательством роста неопределенности налогового права является увеличение налоговых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Налоговый спор, как правило, основывается на неопределенности в правовом положении, в правах и обязанностях участников налоговых правоотношений - налогоплательщиков и налоговых органов. Так, если в 1999 г. налогоплательщики подали в арбитражные суды 8825 <1> исков об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, то в 2005 г. таких исков было подано 48414. При этом всего споров, связанных с налогообложением в арбитражных судах, было рассмотрено в 2003 г. 253026, а в 2005 г. - уже 425236. Эти цифры отражают не только рост активности налогоплательщиков по судебной защите своих прав, но и рост неопределенности налогового права. Эта точка зрения поддерживается в литературе. Так, например, Т.А. Глухих отмечает, что тенденция к увеличению числа налоговых споров во многом обусловлена неопределенностью налогового законодательства, а также расхождениями в толковании его норм судьями, налоговыми органами, налогоплательщиками .

<1> Данные приводятся по: Пепеляев С.Г. Суд - реальный механизм разрешения налоговых споров // Пепеляев С.Г. Налоги: реформа и практика. М.: Статут, 2005. С. 265.

В литературе по налогообложению встречаются многочисленные ссылки авторов на неопределенность налогового законодательства <1>. По мнению Председателя КС РФ В. Зорькина, наибольшее количество нареканий вызывают нечеткость и неясность законодательства о налогах и сборах, а неопределенность с уплатой налога, как и всякая неопределенность в административных отношениях, создает благодатную почву для коррупции.

<1> См., например: Лощенкова Е.Ф. Постоянное представительство иностранных юридических лиц в свете измененного налогового законодательства России // Юрист. 2002. N 10; Гладышева Ю. Учет расходов на прохождение технического осмотра автомобиля // Финансовая газета. 2004. N 11; Сомов Л.К. Правовые особенности и налогообложение деятельности учреждений // Все о налогах. 2005. N 2.

Неопределенность российского налогового законодательства влияет и на оценку странового рейтинга России. Так, специалисты рейтингового агентства Standard & Poors отмечают общую незрелость российских судов, налоговых органов и налогового законодательства. По мнению представителей S & P, ключевым фактором риска ведения бизнеса в России является неопределенность в отношении применения налогового законодательства. Эти риски уже учтены в оценке странового риска и во всех рейтингах российских компаний. Важно отметить, что от уровня странового рейтинга зависит и уровень инвестиций. Таким образом, неопределенность налогового права уже стала фактором, влияющим на макроэкономические процессы.

Неопределенность налогового законодательства о налогах и сборах имеет много проявлений. Например, нечеткая формулировка ст. 88 НК РФ о праве налогового органа при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика дополнительные документы и сведения, подтверждающие правильность исчисления налогов, послужила основанием для превращения камеральной налоговой проверки в практике налоговых органов в 2000 - 2006 гг. в проверку, которая тождественна выездной. При таких расширенных камеральных проверках у налогоплательщика запрашиваются все первичные документы, представляемые в налоговые органы, и эта проверка по сути не отличается от выездной. С 1 января 2007 г. новая редакция ст. 88 НК РФ также предоставляет широкие возможности для сохранения этой практики, так как в отношении налоговых льгот, вычетов по НДС и налогов, связанных с использованием природных ресурсов, право запрашивать любые первичные документы прямо закреплено в НК РФ. В других случаях налоговые органы будут вправе запрашивать пояснения, к которым плательщик будет вправе приложить документы, в случаях если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе проведения налогового контроля. Широта этой формулировки и право налоговых органов доначислять налоги, пени и штрафы по камеральной проверке (при непредставлении налогоплательщиком доказательств правомерности своих действий, т.е. первичных документов) позволят сохранить существовавшую до 2007 г. практику камеральных налоговых проверок, по сути, не отличающихся по глубине от выездных налоговых проверок.

Неопределенность налогового права на уровне законодательства о налогах и сборах выражается также, в частности, в расширении принципа определения налоговых обязательств на основании рыночных цен. При этом такое расширение предусмотрено в нормах об отдельных налогах помимо изменений в ст. 40 НК РФ.

Это проявляется в следующем.

В ст. 252 НК РФ одним из условий признания расходов для целей налогообложения является их экономическая оправданность. Ранее Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (далее - МНС России) разъяснялось, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота <1>. По вопросу об экономической оправданности затрат у налогоплательщиков в настоящее время возникает больше всего споров среди всех споров по налогу на прибыль.

<1> Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (в настоящее время утратили силу). Но подход к пониманию экономически оправданных затрат как рациональных сохранился у налоговых органов. Более подробно см. гл. 3 настоящей работы.

При этом, по мнению заместителя Министра финансов РФ С.Д. Шаталова, при проверке экономической оправданности затрат "важным, но не единственным элементом анализа является проверка расходов на соответствие цены сделки рыночной цене приобретаемых имущества или имущественных прав" <1>. Он же признает при этом, что экономическая оправданность затрат дает большой простор для толкования <2>.

<1> Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный). Глава 25 "Налог на прибыль организаций". М.: МЦФЭР, 2003. С. 126 - 130. <2> См.: Там же.

Другим примером неопределенности российского налогового права является понятие расчетной цены ценной бумаги по п. 6 ст. 280 НК РФ. В ситуации, когда налогоплательщик продает и покупает ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, налоговая база далеко не во всех случаях рассчитывается с учетом фактической продажной цены ценных бумаг. При отсутствии информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения только в том случае, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги. При этом до 2006 г. расчетная цена, например, акции, как было указано в п. 6 ст. 280 НК РФ, могла определяться как стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. N 13860/03 была признана правомерность позиции налоговой инспекции, которая рассчитала налоговую базу при продаже акций по стоимости чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, и доначислила более 1 млрд. руб. налога на прибыль и пени компании, которая для расчета налоговой базы при продаже акций использовала цену по контракту, а не расчетную цену.

Следует отметить, что с 1 января 2006 г. в соответствии с п. 29 ст. 1 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" норма п. 6 ст. 280 НК РФ была скорректирована, и в настоящее время для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. При этом в случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Однако налоговые органы на основании неотмененных разъяснений МНС России и Минфина России продолжают руководствоваться методикой определения расчетной цены акции по стоимости чистых активов, что порождает у компаний налоговые риски. Сотрудники налоговых органов также указывают, что помимо метода чистых активов налогоплательщик может использовать методы определения рыночных цен по ст. 40 НК РФ - метод последующей реализации и затратный метод. По этому пути идет и судебная практика. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14 июля 2005 г. по делу N А11-5574/2004-К2-Е-3810 Суд отметил, что при проверке правильности исчисления и определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль инспекция неправильно применила метод чистых активов, поскольку показатель величины чистых активов сам по себе в качестве единственной величины, определяющей в сопоставимых экономических условиях рыночную цену, применяться не должен. Этот показатель, по мнению Суда, лишь оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы. НК РФ предоставляет участникам налоговых правоотношений в случае отсутствия оснований применения фактической цены сделки возможность рассматривать налоговые обязательства, основываясь на рыночных ценах, и с использованием установленных данным Кодексом методов (ст. 40, п. 6 ст. 274 НК РФ).

Таким образом, как до 1 января 2006 г., так и после этой даты у налогоплательщика существует значительный налоговый риск при совершении операций с акциями, не обращающимися на организованном рынке; поскольку правила определения расчетной цены не определены четко в законе, налоговый орган может оспорить заключение оценщика и налогоплательщик может в результате понести неблагоприятные налоговые последствия из-за неопределенности закона.

Также в п. 6 ст. 154 НК РФ содержится норма, которая создает налоговые риски при исчислении базы по НДС. Согласно этой норме при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре (или контракте) цене налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы. Таким образом, по срочным сделкам налоговая база определяется особым образом - по контрактной цене, но не ниже рыночной цены (определенной по правилам ст. 40 НК РФ). При этом под срочные сделки при буквальном толковании п. 6 ст. 154 НК РФ подпадает более 90% всех сделок, так как кроме сделок, исполняемых непосредственно в момент их заключения, все остальные сделки предполагают поставку товара (выполнение работ, оказание услуг) по указанной в договоре цене и по истечении установленного в договоре срока. Следовательно, формально получается, что по подавляющему большинству сделок следует брать в расчете базы по НДС контрактную цену, если только она не рыночная. В настоящее время практика такого применения п. 6 ст. 154 НК РФ в налоговых органах отсутствует, но она может появиться в любой момент, что создаст для налогоплательщика налоговые риски.

Следует заметить, что указанные нормы (ст. 252, 280, а также ст. 154 НК РФ) объединяет один методологический подход - стремление применять критерий рыночных цен для оценки результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика (доходов и расходов) не только в строго ограниченных случаях по ст. 40 НК РФ, но и гораздо шире. Этот методологический подход становится понятным в связи с предложениями отдельных чиновников по реформированию ст. 40 НК РФ для борьбы с трансфертным ценообразованием. По сути дела, у нас в законодательстве сделана попытка широкого применения принципа рыночных цен даже в том случае, когда нет оснований подозревать налогоплательщика в трансфертном ценообразовании.

Этот методологический подход создает для налогоплательщика неопределенность и, как следствие, - налоговые риски.

Неопределенность налогового права усиливает и существующая практика придания актам законодательства о налогах и сборах обратной силы. В ст. 57 Конституции РФ содержится запрет на придание законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, обратной силы. Это одна из самых существенных гарантий определенности правового положения налогоплательщика. В развитие этого положения в ст. 5 НК РФ закреплено правило, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Однако имеют место случаи придания налоговым законам обратной силы под видом уточняющих поправок к ранее принятым законам.

При этом законодатель оправдывает придание налоговому закону обратной силы тем, что новые нормы лишь детализируют и уточняют ранее введенное правовое регулирование. Поэтому якобы нет и оснований полагать, что положение налогоплательщика ухудшилось.

Такой прием был применен в отношении большинства норм Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Положения этого Федерального закона были в большей своей части распространены на отношения по исчислению налога на прибыль с 1 января 2002 г. В результате возникла существенная неопределенность в правовом положении налогоплательщиков, которым в середине налогового периода существенным образом изменили правила налогообложения.

О потере определенности российским налоговым законодательством свидетельствует также широкое использование законодателем дискреционных норм в части первой НК РФ после ее масштабного изменения Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. Так, согласно изменениям, внесенным в часть первую НК РФ, которые вступают в силу 1 января 2007 г.:

налоговый орган получит право на законных основаниях проводить налоговую проверку сроком до одного года с учетом продления срока и возможных приостановлений проверки для получения информации у контрагентов налогоплательщика (ст. 89 НК РФ);

с 1 января 2007 г. в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке (ст. 93.1 НК РФ). Таким образом, все ограничения по срокам и количеству на выездные и камеральные налоговые проверки утрачивают смысл, так как налоговый орган будет вправе получить документы и вне рамок налоговых проверок;

при возврате или зачете излишне уплаченного налога по ст. 78 НК РФ налоговый орган будет вправе предложить налогоплательщику сверку расчетов с бюджетом, сроки проведения которой законодательно не установлены, и проводить возврат или зачет только после подписания налогоплательщиком акта сверки уплаченных сумм налогов;

по усмотрению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа станет возможным принятие обеспечительных мер одновременно с принятием решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Такие обеспечительные меры могут состоять в приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке (ст. 101 НК РФ);

по ст. 113 НК РФ сохраняется неопределенность в сроках давности привлечения налогоплательщика к ответственности в части понимания того, когда возникает ситуация, в которой лицо "активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения".

Таким образом, на уровне законодательства о налогах и сборах после 2001 г. прослеживается явная тенденция к потере правовой определенности. На уровне правоприменительной практики этот процесс проходит еще более стремительно.

Как уже было показано выше, в практике КС РФ 2002 г. имеют место правовые позиции, которые лишают налогоплательщика правовой определенности: возможность затягивания налоговых проверок, возможность отказа в применении срока давности за налоговые правонарушения на основании неопределенного критерия препятствования налоговому контролю, возможность применения оценочной категории сделок, направленных на уклонение от налогообложения, с их квалификацией как сделок, противных основам правопорядка и нравственности по ст. 169 ГК РФ, и др.

Помимо этого в практике ВАС РФ и арбитражных судов России получил широкое распространение критерий добросовестности налогоплательщика <1>. Фактически этот критерий в настоящее время применяется к любому спорному вопросу налогообложения. Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" предполагается критерий оценки обоснованности налоговой выгоды (по сути, тождественный критерию добросовестности) распространить на все вопросы исчисления налогов, когда происходит уменьшение налогоплательщиком налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки и в отношении права на возврат и зачет или возмещение налога из бюджета.

<1> Более подробно см.: Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. 2005 г. М.: Статут, 2006.

В настоящее время в правовых базах существует уже несколько тысяч постановлений федеральных арбитражных судов, в которых используется термин "добросовестность налогоплательщика". Таким образом, этот критерий стал мощнейшим фактором неопределенности правового положения налогоплательщика. Кроме того, в настоящее время в судебной практике выработано значительное число судебных концепций, которые способствуют реальному пониманию законности или незаконности действий налогоплательщика и активно используются налоговыми органами. К числу таких концепций и доктрин (которые могут частично совпадать друг с другом) относятся:
добросовестность налогоплательщика;
необоснованная налоговая выгода;
разумная деловая цель при совершении хозяйственных операций;
злоупотребление налогоплательщиком своими правами;
определение налоговых обязательств налогоплательщика на основании фактически сложившихся отношений (доктрина "существо над формой");
комплексная оценка всех сделок налогоплательщика с позиции их направленности на нарушение налогового законодательства;
осмотрительность налогоплательщика при выборе контрагента.

При этом никакого упоминания о таких доктринах в законодательстве о налогах и сборах нет. Формальное налоговое право (принятое парламентом и опубликованное законодательство о налогах и сборах) - это сейчас лишь часть того реального налогового права, которое действует на практике на основании различных судебных доктрин и трактовок. О вопрос о том, прецедентное у нас право или нет, было сломано много копий. Однако реальная правоприменительная практика налоговых органов и судов заставляет признать, что судебные доктрины являются важнейшим источником оценки правомерности действий налогоплательщика и фактически регулируют его налоговые права и обязанности. При этом нельзя упускать из виду неопределенность и неформализованность рассматриваемых судебных доктрин.

Нечеткое правовое содержание, наличие лишь определенных ориентиров для оценки фактических обстоятельств каждого дела является самым мощным фактором неопределенности правового положения налогоплательщика в современном российском праве. В результате налоговые обязательства налогоплательщика становятся зависимыми от усмотрения правоприменителя (налогового органа или суда), что создает почву для коррупции и нарушения принципа равенства перед законом и судом.

Справедливости ради необходимо отметить, что на фоне общей тенденции к снижению уровня определенности российского налогового законодательства есть и отдельные примеры защиты принципа определенности в судебной практике. Так, например, в Постановлении КС РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П Суд подтвердил действие для субъектов малого предпринимательства гарантий от изменения режима налогообложения в течение первых четырех лет деятельности. Однако сам факт того, что игнорирование налоговыми органами и ВАС РФ этих гарантий пришлось "преодолевать" Постановлением КС РФ, еще раз подтверждает общую тенденцию к снижению правовой определенности в налоговых отношениях. Кроме того, нельзя не отметить, что в ряде случаев законодатель конкретизирует нормы налогового закона, устраняя неопределенность. Например, длительное время в судебной практике имели место налоговые споры о том, следует ли уплачивать НДС при раздаче товаров в рекламных целях. Например, в ряде дел суды признавали, что поскольку стоимость подарков, передаваемых в рамках рекламной кампании, относится к расходам на рекламу, то в связи с этим данная передача не может рассматриваться как безвозмездная передача товара согласно п. 1 ст. 146 НК РФ.

Законодатель Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ внес изменения в ст. 149 НК РФ "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" и указал, что не подлежит налогообложению передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Однако общее состояние законодательства, а главное - правоприменительной практики налоговых органов и судов остается таким, что позволяет говорить о значительной неопределенности российского налогового права.

В завершение можно сделать вывод о том, что рост неопределенности, т.е., по сути, зависимости определения налоговых обязательств налогоплательщика от усмотрения чиновников или судей, является основным фактором налоговых рисков в современной России. Несомненно, чувствуется острая потребность в увеличении степени определенности российского налогового права, поскольку ставки налогов могут быть и снижены до соответствующего значения, однако произвольное и непредсказуемое применение норм налогового права - это, несомненно, большее зло, чем более высокие ставки налогов, но четкое и понятное законодательство.