Глава 1. Налоговые риски

1.1. Понятие налоговых рисков

Термин "налоговый риск" не используется в действующем законодательстве о налогах и сборах. В то же время этот термин уже широко вошел в научный лексикон специалистов по налогообложению <1>. Многие авторы, анализируя проблемы налогообложения, указывают на то, что налоговые риски могут возникнуть при несогласии налоговых органов с позицией налогоплательщика <2>. Другие авторы, употребляя термин "налоговый риск", не определяют его значение, а приводят рекомендации по снижению налоговых рисков: от использования иностранных трастов или фондов, которыми владеет российский гражданин <3>, до изменения типа договорных отношений при оформлении хозяйственных операций <4>.

<1> См.: Шубин Д.А. Компенсационный характер сборов // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2003. С. 56 - 64; Калашникова Э.Л., Татарников К.М. Налоговые риски российских перевозчиков при определении НДС в 2006 г. // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. N 1; Проничев К. Договор как панацея от налоговых рисков // Консультант. 2005. N 17; Гордеев Г. Налоговые риски при долевом строительстве // Консультант. 2004. N 8.

<2> См.: Абрамов А.А. ЕНВД с рекламы на транспорте.

<3> См.: Дегтярев И. Иностранный холдинг на защите российских активов // ЭЖ-Юрист. 2005. N 18.

<4> См.: Курбангалеева О.А. Налогообложение расходов на обучение сотрудников // Российский налоговый курьер. 2006. N 10.

Таким образом, широкое использование термина "налоговый риск" делает необходимым его строгое определение. Российское налоговое право до конца еще не сформировало свой понятийный инструментарий, поэтому не исключены ситуации различного понимания этого термина. В известном словаре налоговых терминов А.В. Толкушкина <1> отсутствует понятие налогового риска, что еще раз свидетельствует о необходимости определения этого термина. Однако важен не термин сам по себе, а то явление, которое он описывает. Именно потребностью изучения самого феномена налогового риска и обусловлена необходимость определения признаков налогового риска как явления.

<1> См.: Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь. М.: Юристъ, 2000.

В методике аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговым органом" <1> указано, что при подготовке рекомендаций и предложений аудиторская организация должна соблюдать принцип осторожности суждений и выводов, сообщая о налоговых рисках, которые могут возникнуть у экономического субъекта при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве (п. 2.10). Таким образом, налоговый риск возникает в тех ситуациях, когда налоговое законодательство регулирует данный вопрос без достаточной определенности и налоговые последствия хозяйственной операции компании в процессе правоприменительной деятельности налоговых органов и (или) судов могут быть определены по-разному. Ключевым моментом для такого определения налоговых рисков является неопределенность правовых предписаний, допускающая различное толкование.

<1> Одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г. Протокол N 1 // Аудиторские ведомости. 2000. N 10.

Однако представляется, что неопределенность правовых предписаний может являться причиной возникновения налоговых рисков, но не должна входить в само понятие налогового риска.

Согласно Толковому словарю В. Даля слово "рисковать" употребляется в двух значениях: во-первых, пускаться наудачу, действовать смело, предприимчиво, надеясь на счастье (поговорка "риск - благородное дело"); во-вторых, подвергаться опасности, превратности, неудаче (поговорка "рисковать головой") <1>.

<1> Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка: В 4 т. М.: Рус. яз., 1998. Т. 4. С. 96.

Понятие риска как опасности, как возможного наступления вредных последствий употребляется в психологии в термине "группы риска" <1>. Термин "риск" широко используется в экономической литературе. При этом некоторыми авторами риск определяется как опасность наступления непредсказуемых и нежелательных для субъекта предпринимательской деятельности последствий его действий <2>. Вряд ли можно согласиться с тем, что непредсказуемость является сущностным признаком риска. Категория риска для того и существует, чтобы описать (в определенном смысле - указать) на величину опасности. Другие экономисты более точно формулируют понятие риска. Например, А.Г. Каратуев отмечает, что риск - это потенциальная возможность наступления неблагоприятного для хозяйствующего субъекта события, как правило, несущего финансовые потери <3>. Как видно, в этом определении уже не содержится указания на непредсказуемость неблагоприятного события.

<1> См.: Корнилова Т.В., Григоренко Е.Л., Смирнова С.Д. Подростки группы риска. СПб.: Питер, 2005. С. 5.

<2> См.: Экономика предприятия: Учебник / Под ред. Н.А. Сафронова. М.: Юристъ, 1998. С. 535.

<3> См.: Каратуев А.Г. Финансовый менеджмент: Учебное пособие. М.: ФБК-Пресс, 2001. С. 378.

Экономисты также выделяют такую категорию, как "финансовый риск". Финансовый риск -это вероятность наступления ущерба в результате каких-либо операций в финансово-кредитной и биржевой сферах, совершения операций с ценными бумагами, т.е. риск, который следует из природы финансовых операций. К финансовым рискам относится кредитный риск, процентный риск, валютный риск, риск упущенной финансовой выгоды <1>. Очевидно, что налоговый риск в категорию финансовых рисков не входит, так как сам по себе не следует из природы финансовых операций, а обусловлен действиями налогоплательщика или органов государства по отношению к налогоплательщику.

<1> См.: Экономика предприятия: Учебник / Под ред. Н.А. Сафронова. С. 537.

В праве категория риска также находит свое широкое применение. Как известно, само определение предпринимательской деятельности по ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) основано на использовании категории риска. Согласно этой статье предпринимательской является деятельность, осуществляемая на свой риск. Категория риска широко используется и в других статьях данного Кодекса. Например, участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст. 87 ГК РФ); риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 211 ГК РФ); если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий (ст. 382 ГК РФ).

В.М. Танаев отмечает, что риск является базовой категорией частного права; риск рассматривается как фундаментальная, стержневая экономическая категория либерального общества, основным условием существования которого является свободный рыночный механизм. По мнению этого автора, который применяет синергетический подход в изучении риска в гражданском праве, можно говорить о том, что риск (в смысле ущерба, опасности) по своей мировоззренческой сути является неотъемлемым элементом существования объективной реальности, вообще одним из способов энергетического и информационного упрощения среды путем приведения ее в наиболее вероятностное состояние (энтропийный компонент риска вообще). Риск же (в смысле действия наудачу) отражает негентропийный компонент риска вообще и представляет собой один из способов энергетического и информационного усложнения среды, эффективность действия которого напрямую связана со степенью изучения и анализа случайности и вероятности риска (в энтропийном смысле) <1>. Методологический подход В.М. Танаева следует признать весьма перспективным, так как действительно риск случайной гибели вещи отражает рост энтропии и упрощение материальной и социальной среды, а действия предпринимателя с целью извлечения прибыли на свой риск являются проявлением процессов самоорганизации и усложнения социальной среды.

<1> См.: Танаев В.М. Понятие "риск" в Гражданском кодексе Российской Федерации // Актуальные проблемы гражданского права: Сборник статей. Вып. 2 / Под ред. М.И. Брагинского; Исследовательский центр частного права. Российская школа частного права. М.: Статут, 2000. С. 8 - 35.

Применяя этот методологический подход к категории налогового риска, следует признать, что налоговый риск является проявлением энтропийных процессов, ведет к упрощению социальной среды, так как отражает опасность наступления неблагоприятных последствий для налогоплательщика. В ряде случаев величина и характер налоговых рисков могут отражать критическое состояние налогоплательщика и его будущую возможную ликвидацию, что будет являться ярким проявлением энтропии и упрощения социальной среды.

Категория риска является базовой в имущественном страховании. Так, согласно ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы:
1) риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества;
2) риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности;
3) риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов -предпринимательский риск.

В ст. 944 ГК РФ указано, что при заключении договора страхования страхователь обязан сообщить страховщику известные страхователю обстоятельства, имеющие существенное значение для определения вероятности наступления страхового случая и размера возможных убытков от его наступления (страхового риска), если эти обстоятельства не известны и не должны быть известны страховщику.

Таким образом, в гражданско-правовом институте страхования термин "страховой риск" связан с возможным наступлением убытков, т.е. неблагоприятных последствий для лица.

Вообще есть данные о том, что в право категория риска первоначально вошла через правовой институт страхования. Как указывал В.И. Серебровский, слово "риск" по своему происхождению португальское и первоначально означало "отвесная скала". Затем в понятие риска были включены и другие предметы и обстоятельства, угрожающие кораблю на море. Наконец, при появлении других видов страхования объем понятия риска все увеличивался и постепенно начинал охватывать все случаи, возможностью наступления которых обусловливается существование данного вида страхования <1>. В.И. Серебровский указывал, что риск в страховом праве понимается в двух значениях: во-первых, как опасность, от последствий наступления которой заключается страхование, а во-вторых, под риском разумеется то имущество или лицо, которое оказывается объектом страхового правоотношения. Опасность должна быть индивидуализирована, должна существовать к моменту установления страхового правоотношения и быть независима от воли страхователя, так как опасность есть возможность наступления события случайного, а не преднамеренного <2>.

<1> См.: Серебровский В.И. Очерки советского страхового права // Избранные труды. М.: Статут, 1997 (Классика российской цивилистики). С. 394 - 395.

<2> См.: Серебровский В.И. Очерки советского страхового права // Избранные труды. С. 395 - 397.

Как представляется, такое понимание риска (как опасности случайной) не в полной мере подходит для категории "налоговый риск", поскольку налоговый риск, как правило, зависит от действий налогоплательщика, который мог бы выбрать вариант исчисления налогов с максимальной их уплатой в бюджет, для того чтобы исключить возложение на него в будущем неблагоприятных правовых последствий.

Доктор юридических наук А.И. Худяков справедливо указывает, что в настоящее время страхование может быть рисковым и безрисковым. Безрисковым страхованием является такое личное страхование, при котором событие, признаваемое в качестве страхового случая, должно обязательно наступить и такое событие не причиняет вреда личности страхователя (например, наступление определенного срока). Назначением такого страхования выступает уже не возмещение вреда, причиненного личности страхователя, а предоставление ему дополнительных денежных средств при наступлении, например, старости (пенсионное страхование, аннуитетное страхование, страхование ренты и т.п.). А.И. Худяков отмечает, что категория риска предполагает непредсказуемость события, предусмотренного в качестве страхового случая, при условии реальной возможности его наступления и причинения им вреда <1>.

<1> См.: Худяков А.И. Страховое право. СПб.: Юридический центр Пресс, 2004. С. 12 - 13.

Из этого определения для категории налогового риска можно использовать указание на причинение вреда и на возможный характер наступления события, которое причиняет вред.

В.А. Ойгензихт в своей работе "Проблема риска в гражданском праве" рассматривал риск как "субъективную категорию, которая существует параллельно с виной, но может существовать и совместно с ней как психическое отношение субъектов к результату собственных действий и действий других лиц, а также к результату объективно-случайных либо случайно-невозможных действий субъектов (событий), выражающееся в осознанном допущении отрицательных, в том числе невозместимых, последствий" <1>. Это определение справедливо подвергалось критике за определение риска через субъективную категорию. Следует согласиться с теми авторами, которые отмечают, что риск - это объективная категория, смысл которой состоит в возможности наступления невыгодных последствий <2>. Вряд ли категорию налогового риска следует определять через психическое отношение субъекта к результатам собственных действий или действий других лиц.

<1> Ойгензихт В.А. Проблема риска в гражданском праве. Душанбе, 1972. С. 77. <2> См.: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга третья: Договоры о выполнении работ и оказании услуг. М.: Статут, 2002. С. 12.

В уголовном праве также используется категория "риск". Статья 41 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ) "Обоснованный риск" устанавливает, что не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам при обоснованном риске для достижения общественно полезной цели. При этом риск признается обоснованным, если указанная цель не могла быть достигнута не связанными с риском действиями (бездействием) и лицо, допустившее риск, приняло достаточные меры для предотвращения вреда охраняемым уголовным законом интересам. Риск не признается обоснованным, если он заведомо был сопряжен с угрозой для жизни многих людей, с угрозой экологической катастрофы или общественного бедствия.

Существенным в этой норме представляется указание на то, что риск связан с причинением вреда охраняемым законом интересам. Как отмечается в литературе по уголовному праву, в понятии риска вероятность причинения вреда подразумевается <1>. Таким образом, риск, по УК РФ, также содержит в своем понятии компонент причинения вреда. Следует отметить, что ст. 41 УК РФ, устанавливающая риск как обстоятельство, исключающее преступность деяния, не может быть применена к налоговым преступлениям, так как согласно этой статье риск признается обоснованным, если действия, подпадающие под состав преступления, предприняты с общественно полезной целью. Вряд ли неуплата налогов в бюджет может быть признана совершенной с общественно полезной целью. Кроме того, при налоговых преступлениях всегда имеет место умышленное нарушение налогового закона, что исключает ситуацию, когда "лицо, допустившее риск, приняло достаточные меры для предотвращения вреда".

<1> См.: Курс уголовного права. Общая часть. Т. 1: Учение о преступлении: Учебник для вузов / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой и И.М. Тяжковой. М.: Зерцало-М, 2002. С. 497.

В литературе по налогообложению традиционно используется понятие налогового менеджмента. Налоговый менеджмент - это управление всеми налоговыми платежами в целях их оптимизации <1>. При этом ряд авторов прямо указывают на то, что при налоговой оптимизации могут возникнуть, в частности, риски переквалификации сделок или статуса налогоплательщика <2>. Таким образом, при налоговом менеджменте следует оценивать и налоговые риски. Само понятие налоговых рисков при этом в литературе понимается по-разному. Одни авторы считают, что налоговые риски могут быть связаны с изменениями в налоговой политике данной страны, введением новых форм обложения, изменением ставок подоходных налогов, введением новых таможенных пошлин, отменой налоговых льгот <3>. Другие признают, что налоговый риск - это возможность для налогоплательщика понести финансовые потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная в денежном эквиваленте <4>.

<1> См.: Черник Д.Г., Морозов В.П. Оптимизация налогообложения: Учебно-практическое пособие. М.: ТК Велби, 2002. С. 64 - 65; Заяц Н.Е. Теория налогов: Учебник. Минск: БГЭУ, 2002. С. 90.

<2> Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М.: МЦФЭР, 2004. С.

<3> См.: Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / Под ред. С.Ф. Сутырина. СПб.: Изд-во В.П. Михайлова; Полиус, 1998. С. 53.

<4> См.: Тихонов Д., Липник Л. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. С. 105.

В приведенных определениях выражено несколько конструктивных идей.

Во-первых, указание на то, что налоговые риски могут быть связаны не только с действиями конкретного налогоплательщика или с применением норм права налоговым органом к конкретному налогоплательщику, но и с изменением в налоговой политике государства. На возможное возникновение налоговых рисков в результате принятия Конституционным Судом Российской Федерации (далее - КС РФ) ошибочных правовых позиций указывает и В. Зарипов. Так, он отмечает, что выводы, сделанные КС РФ в Определениях от 8 апреля 2004 г. N 168-О и N 169-О, являются не чем иным, как судебной ошибкой. В то же время, по его оценкам, сам факт принятия данных Определений значительно повышает налоговые риски налогоплательщиков как за текущий, так и за прошлые периоды, создает неопределенность правового положения множества организаций <1>. Следует согласиться с тем, что налоговые риски в результате изменения налоговой политики государства или принятия высшими судебными инстанциями судебных актов, которые кардинально меняют прежнюю практику налогообложения, создают опасность начисления для налогоплательщиков дополнительных налогов, пеней и штрафов как на будущие, так в ряде случаев и на прошлые периоды, т.е. порождают налоговые риски.

<1> См.: Зарипов В. Конституция или НДС? // ЭЖ-Юрист. 2004. N 31.

Во-вторых, примечательно указание на то, что налоговые риски - это финансовые потери, выраженные в денежном эквиваленте. Всегда ли налоговые риски связаны с финансовыми потерями, выраженными в денежном эквиваленте? Налогоплательщик может быть подвергнут неблагоприятным налоговым последствиям, которые могут и не выражаться в финансовых потерях. Например, налоговый орган может осуществить принудительную выемку документов у налогоплательщика, приостановить операции по счету, отказать в выдаче справки об отсутствии задолженности по налогам для участия налогоплательщика в тендерах. Конечно, категория убытков, сформулированная в гражданском праве, универсальна, и налогоплательщик может оценить свои убытки (в том числе и в виде упущенной выгоды) и по этим действиям налогового органа. Однако обоснованно ли такие убытки включать в понятие налоговых рисков, и будет ли необходимость в использовании в такой ситуации нового термина " налоговый риск ", когда можно говорить о риске убытков от действий налоговых органов?

Думается, категория налогового риска может быть связана с финансовыми потерями налогоплательщика, выраженными в денежной форме, но не сводима к ним. Налоговый риск -более широкое понятие, которое включает в себя и опасность наступления для налогоплательщика иных неблагоприятных правовых последствий в рамках налоговых правоотношений, помимо собственно финансовых потерь. В этом контексте можно говорить о рисках выемки документов, рисках ареста имущества налогоплательщика, рисках принятия налоговым органом обеспечительных мер при вынесении решения и т.д.

Вопрос можно рассмотреть и шире - как использовать проблему категории вреда в понятии налогового риска? Конечно, часто налоговый риск связан с возможностью (опасностью) возникновения вреда у налогоплательщика <1>. Как уже было показано выше, для характеристики неблагоприятных последствий возникновения риска в литературе и законодательстве используются и понятия ущерба и убытков, но более строгой следует признать категорию вреда. Вред - это нарушение или умаление какого-либо имущественного права или нематериального блага <2>. Правильно ли применять категорию вреда, сформулированную в гражданском праве, для характеристики налогового риска?

<1> Разумеется, категория налогового риска применима и к налоговым агентам, и к другим участникам налоговых отношений, противопоставленных в таких отношениях государству.

<2> См.: Гражданское право: Учебник. Ч. II / Под ред. Ю.К. Толстого, А.П. Сергеева. М.: Проспект, 1997. С. 699.

В литературе по общей теории права имеется определение правоприменительного риска как творчески активной формы правоприменительной деятельности в условиях неопределенности, связанной с альтернативным выбором в процессе принятия правоприменительного решения, создающего опасность причинения вреда правоохраняемым интересам, результаты реализации которого не могут быть однозначными, поскольку имеется вероятность наступления как желаемого результата, так и общественно опасных последствий <1>.

<1> См.: Мамчун В.В. Правоприменительный риск: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 1999. С. 9.

Как видно из этого определения, правоприменительный риск также определяется через категорию вреда.

Однако думается, что категория вреда все же не может быть использована для определения налоговых рисков, так как содержит указание на нарушение имущественных прав или нематериальных благ. Критерий нарушенности прав налогоплательщика привносит в категорию налоговых рисков элемент оценки законности действий налогоплательщика, что, на наш взгляд, не следует включать в понятие налогового риска. Налогоплательщик может нарушить налоговый закон и не подвергнуться неблагоприятным последствиям (например, по причине необнаружения налоговым органом этого нарушения). Однако у такого налогоплательщика будет существовать налоговый риск, т.е. риск подвергнуться неблагоприятным правовым последствиям. С другой стороны, налогоплательщик может не нарушить ни одну норму закона, но подвергнуться неблагоприятным правовым последствиям (например, из-за ошибки налогового органа и суда при определении правовых последствий действий налогоплательщика). Таким образом, налогоплательщик, не нарушавший норм закона, тем не менее может находиться в зоне налогового риска как минимум по причине судебной ошибки. Как известно, от судебных ошибок не свободна ни одна правовая система. Поэтому категория вреда как нарушения имущественных прав налогоплательщика не подходит для характеристики налогового риска.

Представляется, что при налоговом риске речь идет о возможной опасности подвергнуться неблагоприятным правовым последствиям. Иными словами, налоговый риск - это возможность наступления для налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий.

Однако признака неблагоприятных правовых последствий недостаточно. Следует также указать, чем может быть вызвана опасность наступления для налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий.

Налоговые правоотношения являются отношениями властными, и неблагоприятные правовые последствия в рамках этих правоотношений возникают для налогоплательщика в силу применения к нему норм права компетентными государственными органами. Однако, как уже было указано выше, в ряде случаев неблагоприятные правовые последствия могут быть вызваны изменением политики государства или новой трактовкой нормы права высшими судебными инстанциями. В этом случае налоговый риск может возникнуть и без правоприменительного акта налогового органа и суда. Таким образом, категория налогового риска является более широкой и включает в себя не только риски возникновения неблагоприятных правовых последствий в процессе правоприменения, но и риски таких последствий, вызванных иными действиями государственных органов - исполнительных, законодательных и судебных, а также органов местного самоуправления, которые компетентны принимать правовые акты в сфере налогообложения.

На основании проведенного анализа можно дать следующее определение налогового риска: налоговый риск - это возможное наступление неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика в результате действий (бездействия) органов государства и органов местного самоуправления.

Налоговый риск может быть вызван действиями налогоплательщика, а может быть и не вызван ими. Иными словами, не все налоговые риски обусловлены действиями налогоплательщиков. Например, налоговые риски, вызванные тем, что КС РФ внес правовую неопределенность в вопрос вычета НДС при использовании заемных средств при оплате товаров, работ или услуг (Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О), явно не были вызваны действиями налогоплательщиков. Аналогичная ситуация возникает в тех случаях, когда на основании критерия недобросовестности налогоплательщик может быть подвергнут неблагоприятным правовым последствиям с непредсказуемыми результатами. С другой стороны, большинство налоговых рисков являются следствием выбора налогоплательщиком того или иного варианта исчисления налога.

В этой связи интерес представляет исследование вопроса о соотношении налогового риска и юридической ошибки.

Например, в законодательстве содержится понятие аудиторского риска, который тесно связан с возможной ошибкой аудитора. Согласно Правилу (стандарту) N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом", введенному Постановлением Правительства РФ от 4 июля 2003 г. N 405, под термином "аудиторский риск" понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения. Термин "неотъемлемый риск" означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Термин "риск средств контроля" означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Термин "риск необнаружения" означает риск того, что аудиторские процедуры, по существу, не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

Таким образом, понимание категории риска в аудите связано прежде всего с возможностью совершения аудитором ошибки при формировании своего профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности организации. Связь риска и возможной ошибки в деятельности субъекта представляется существенной и для категории налогового риска, поскольку налоговый риск может возникать и при ошибках как самого налогоплательщика при исчислении налога, так и при ошибках налоговых органов и судов при определении налоговых последствий тех или иных хозяйственных операций. Ошибки принято классифицировать на ошибки в праве и ошибки в факте <1>. Однако совершение ошибки может быть лишь одной из причин возникновения налогового риска. Налоговый риск может возникнуть и при сознательном нарушении налогоплательщиком или налоговым органом действующего законодательства, т.е. вне связи с чей-либо ошибкой. Как уже было указано выше, налоговый риск может быть вызван изменением режима налогообложения государством за прошлые периоды. В этом случае налоговый риск возникает также не в связи с юридической ошибкой <2>.

<1> См.: Кириченко В.Ф. Значение ошибки по советскому уголовному праву. М.: Изд-во Академии наук СССР, 1952. С. 44.

<2> Хотя такое изменение следует считать неправомерным и ошибочным в широком смысле слова, так как такое изменение режима налогообложения противоречит запрету на придание налоговым законам, ухудшающим положение налогоплательщика, обратной силы (ст. 57 Конституции РФ).

Таким образом, субъективный момент (был ли налоговый риск вызван ошибкой, неосторожностью или умышленными действиями каких-либо субъектов налогового права) нет необходимости включать в понятие налогового риска.

В литературе можно встретить выделение различных видов рисков. Например, выделяют динамические и статические риски <1>, риски систематические и несистематические, простые и составные, основные и второстепенные, допустимые и катастрофические и др. <2>. Кроме того, можно встретить и указание на то, что налоговые риски бывают рисками налогового контроля, рисками усиления налогового бремени, рисками уголовного преследования налогового характера <3>.

<1> См.: Экономика предприятия: Учебник / Под ред. Н.А. Сафронова. М.: Юристъ, 1998. С. 537 - 538.

<2> См.: Каратуев А.Г. Финансовый менеджмент: Учебное пособие. М.: ФБК-Пресс, 2001. С. 378 - 379.

<3> См.: Тихонов Д., Липник Л. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. С. 106.

Автор настоящей работы не ставит перед собой задачу показать всеобъемлющую систему классификации налоговых рисков. Однако можно выделить наиболее существенные виды налогового риска.

Налоговые риски, как и финансовые, бывают абсолютными и относительными. Абсолютный риск оценивается в денежных единицах, относительный риск - в долях единицы или процентах <1>. Соответственно налоговый риск можно оценить в суммарном выражении, а также в процентном. Например, риск доначисления налога на прибыль при неполной документальной подтвержденности консультационных расходов, относимых на уменьшение налогооблагаемой прибыли, например при отсутствии детализации характера консультационных услуг, может быть оценен в суммарном выражении величиной налога, пени и штрафа (абсолютная величина риска).

Кроме того, такой риск можно оценить как низкий, средний или высокий в относительной величине вероятности его наступления. Например, риск доначисления налога на прибыль, пени и штрафа в сумме 500 тыс. руб. (абсолютное значение риска) с вероятностью 70% (высокий относительный уровень налогового риска).

<1> См.: Экономика предприятия: Учебник / Под ред. Н.А. Сафронова. М.: Юристъ, 1998. С. 538.

Кроме того, налоговые риски могут быть оценены с точки зрения возможной позиции налогового органа и с позиции суда, который будет рассматривать налоговый спор. Как правило, налоговые риски с позиции налоговых органов в относительной величине выше, чем с позиции судов, так как суды в целом более объективно разрешают спорные вопросы в сфере налогообложения, чем налоговые органы. Поэтому, например, риск доначисления налоговым органом может быть оценен как высокий, при этом при судебной защите прав налогоплательщика налоговый риск может быть оценен как низкий. Это будет свидетельствовать о том, что, скорее всего, при налоговой проверке налоговый орган по спорному вопросу налогоплательщику доначислит налог, пени и штраф, но при судебной защите прав налогоплательщика вероятность положительного для него решения спора высока, и в конечном счете он не должен будет уплачивать суммы таких доначислений.