Глава 4. Оформление результатов проверки. Производство по делу о налоговом правонарушении

Рассмотрение материалов проверки. Дополнительные мероприятия налогового контроля. Вынесение решения

Многие налогоплательщики полагают, что представление возражений - дело совершенно бесполезное. Действительно, во многих случаях позиция налогоплательщика инспекцией не принимается, однако в последнее время вышестоящие органы рекомендуют налоговым инспекциям не выходить на судебные разбирательства с заведомо проигрышной позицией. Несмотря на все более жесткую позицию контролеров и их постоянно растущие планы по добору налогов, налогоплательщики могут и должны в досудебном порядке активнее отстаивать свою точку зрения. Более того, налогоплательщику следует прибыть в инспекцию и устно изложить позицию, указанную в возражениях. Во многих случаях это позволяет снять множество вопросов и недоумений.

Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Законодатель не регламентирует порядок извещения налогоплательщика и указывает лишь на право налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лиц, в отношении которых проводилась налоговая проверка. Однако закрепленное за налоговым органом право рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки налогоплательщика (его представителя), извещенного надлежащим образом, приводит на практике к тому, что материалы проверки рассматриваются без участия последнего.

НК РФ предусматривает, что перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:
1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;
3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Как уже было указано, акт налоговой проверки (и другие материалы), в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ.

Редакция ст. 101 НК РФ, действовавшая ранее, содержала правовую неопределенность относительно срока вынесения решения по результатам рассмотрения налоговой проверки.

Например, в п. 2 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за 2001 год, приведенного в Письме Управления МНС России по г. Москве от 12 апреля 2002 г. N 11-15/16900, указано, что срок для вынесения налоговым органом решения по результатам рассмотрения материалов проверки в настоящее время ст. 101 НК РФ прямо не установлен.

В то же время в Письме Минфина России от 6 сентября 2004 г. N 03-02-08/6 высказана иная позиция - Минфин указал на взаимосвязь п. п. 5 и 6 ст. 100 НК РФ и отметил следующее: "Пунктами 5 и 6 ст. 100 НК РФ предусмотрено, что по истечении двухнедельного срока со дня получения акта проверки в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. По результатам рассмотрения материалов проверки в течение указанного срока руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение".

В настоящее время этот вопрос решен, и сроки вынесения решения по результатам проверки закреплены законодательно.

Пунктом 6 ст. 101 НК РФ установлен правовой режим дополнительных мероприятий налогового контроля.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Таким образом, в настоящее время в НК РФ существуют сроки проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и их содержание.

Предыдущая редакция НК РФ не предусматривала сроков для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и не определяла их содержания.

На подобной позиции стояла и судебная практика. В частности, Президиум ВАС РФ в п. 11 Информационного письма от 17 марта 2003 г. N 71 отметил, что НК РФ не устанавливает специальный срок, в течение которого должны быть проведены дополнительные мероприятия налогового контроля и принято окончательное решение о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

Нужно учитывать, что при вынесении налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки не допускается включение в размеры выявленной задолженности по налогам суммы недоимки, установленной в результате проведения предыдущих налоговых проверок. Такие выводы сформированы и в судебной практике.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 20 марта 2006 г. N Ф09-1671/06-С2 суд отмечает, что в силу абз. 3 ст. 87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сборов) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (организации - плательщика сборов) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Суд на основании изложенного приходит к выводу, что при вынесении налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки не допускается включение в размеры выявленной задолженности по налогам суммы недоимки, установленной в результате проведения предыдущих налоговых проверок.