Часть 1. Добросовестные и недобросовестные налогоплательщики

Добросовестные налогоплательщики

Понятие "добросовестный налогоплательщик" Конституционный Суд впервые использовал в своем Постановлении от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Понятие "недобросовестный налогоплательщик" появилось позже - в Определении от 25.07.2001 N 138-О, которое Конституционный Суд вынужден был принять, чтобы разъяснить Постановление N 24-П.

Оба этих судебных акта были вынесены Конституционным Судом по делам, связанным с перечислением налоговых платежей через "проблемные" банки.

Вопрос, вставший тогда перед Конституционным Судом, заключался в том, что Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (действовавший в тот период времени) никак не определял момент исполнения обязанности по уплате налога. Он лишь устанавливал, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога либо отменой налога (п. 3 ст. 11 Закона N 2118-1).

В ту пору налоговые органы и арбитражные суды исходили из того, что моментом исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога следовало считать момент поступления денежных средств в бюджет (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 04.04.1996 N 1 "Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов", абз. 4 Письма Госналогслужбы России от 31.01.1997 "Об ответственности банков за неисполнение (несвоевременное исполнение) платежных поручений клиентов"). Соответственно, с тех налогоплательщиков, чьи налоговые платежи до бюджета не доходили, налоговики безжалостно списывали недоимки. При этом причины непоступления налогов в бюджет их особо не волновали.

Однако в ряде случаев причиной непоступления средств в бюджет были финансовые проблемы банков, а не налогоплательщиков. У отдельных банков, особенно в период кризиса 1998 г., попросту отсутствовали средства на корреспондентских счетах, необходимые для проведения платежей. Тогда же эти банки и получили неофициальный статус "проблемных".

В то время налогоплательщики все чаще стали попадать в ситуации, когда списанные с их расчетного счета деньги в бюджет не поступали, и налоговая инспекция проводила повторное списание налогов с их банковских счетов.

Именно в такой ситуации оказались две организации - АО "Кондопожский комбинат хлебопродуктов" и НИЦИАМТ. Они своевременно представили в обслуживающие их коммерческие банки платежные поручения на уплату налогов. Соответствующие денежные средства были списаны с расчетных счетов указанных организаций, но в бюджет не поступили, и налоговые инспекции взыскали с них недоимки по налогам в бесспорном порядке. Организации, посчитав, что они фактически дважды заплатили налоги, обратились в Конституционный Суд с заявлением о проверке конституционности положений п. 3 ст. 11 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Рассмотрев заявление налогоплательщиков, Конституционный Суд РФ признал не соответствующей Конституции РФ сложившуюся практику и разъяснил, что обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.

Кроме того, в Постановлении N 24-П суд указал, что "...повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности".

Так в судебной практике появилось понятие "добросовестный налогоплательщик".

К сожалению, в своем решении Конституционный Суд не разъяснил, какого налогоплательщика следует считать добросовестным, какими признаками обладает такой налогоплательщик и чем он отличается от иных (читай - недобросовестных) налогоплательщиков.

Несмотря на это, термин "добросовестность" сразу получил широкое распространение на практике.

Им стали оперировать как высшие судебные инстанции (см., например, Постановление КС РФ от 28.10.1999 N 14-П, Определение КС РФ от 01.07.1999 N 97-О, Определение ВС РФ от 17.06.1999 N 34-В99-1, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.1999 N 6104/98 и др.), так и арбитражные суды нижестоящих инстанций (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 07.04.1999 N Ф03-А51/99-2/303, Северо-Западного округа от 28.09.1999 N А42-2108/99-5, Центрального округа от 08.08.2000 N А35-1985/00-С10 и др.), а также налоговые органы.

Что интересно, ни в одном из последующих решений Конституционного Суда понятие "добросовестный налогоплательщик" так и не было раскрыто.

Не сделал этого и Высший Арбитражный Суд, активно применявший это понятие в своей деятельности.

Верховный Суд попытался сделать то, чего не сделали КС РФ и ВАС РФ. В Определении от 17.06.1999 он со ссылкой на Постановление N 24-П определил, что добросовестный налогоплательщик - это лицо, давшее распоряжение банку о перечислении соответствующих средств в уплату налога. Однако, как показало время, такое определение практикой воспринято не было.

1 января 1999 г. вступила в силу ст. 45 НК РФ, которая закрепила в Налоговом кодексе выводы, сделанные Конституционным Судом в Постановлении N 24-П.

Она установила, что "обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика".