Глава 2. Налог на прибыль. Расходы

Проблема 9. Экономически оправданные затраты

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Большое количество налоговых споров связано именно с вопросами экономического обоснования тех или иных затрат. И это объяснимо. Ведь никаких объективных критериев экономической обоснованности (необоснованности) не существует. В этой связи большое значение приобретают разъяснения Конституционного Суда, поскольку арбитражные суды в своих решениях всегда ориентируются на правовую позицию КС РФ.

Конституционный Суд РФ в 2007 г. дважды высказывался по вопросу экономической оправданности затрат - в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П. В них он, в частности, указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом Суд подчеркнул, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Арбитражная практика, связанная с разрешением споров относительно экономической обоснованности тех или иных расходов, показывает: судьи исходят из того, что для экономического обоснования расходов совсем не важна их связь с какими-либо конкретными доходами. Экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в данном конкретном периоде, а направленностью расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью расходов экономической деятельностью налогоплательщика.

Примечателен вывод, который сделали судьи ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30.01.2006 N А82-9347/2004-37. Судьи, приняв сторону налогоплательщика, указали, что ст. 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В итоге судьи пришли к выводу, что если расходы соответствуют осуществляемой налогоплательщиком деятельности, то это уже свидетельствует об их экономической оправданности (аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Восточно¬Сибирского округа от 22.08.2006 N А10-1387/06-Ф02-4234/06-С1, Московского округа от 28.05.2007 N КА-А40/4549-07 и других).

Похожий вывод сделал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007(33689-А27-40). Он указал, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. При оценке затрат каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения надо исходить из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности налогоплательщика (см. также Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2007 N А56-28614/2006, Дальневосточного округа от 07.11.2007 N Ф03-А51/07-2/4297 и другие).

Важно также отметить, что доказывать необоснованность расходов должны налоговые органы. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 N 2236/07 указано, что "... в случае указания инспекцией на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на инспекцию". В свою очередь, налогоплательщики тоже должны быть готовы обосновать экономическую оправданность своих расходов и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2007 N А19-1558/06-52-Ф02-427/07-С1, Поволжского округа от 04.09.2007 N А65-20658/06, Северо-Кавказского округа от 22.10.2007 N Ф08-6376/2007/1-2358А и другие).