Минимизация налогов

Реклама



Раздел IV. Внереализационные доходы и расходы

§1 Суммовые разницы в связи с изменением курса валюты

СУТЬ ДЕЛА

Отражение суммовых разниц (как положительных, так и отрицательных), возникающих при возврате займа, выраженного в иностранной валюте, в связи с изменением курса валюты на дату возврата займа.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Положительные суммовые разницы являются внереализационным доходом (Письмо УМНС России по г. Москве от 2 февраля 2001 г. N 03-12/6120).

А вот что говорится в Письме УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 г. N 26¬08/10738. Учитывая понятия суммовой разницы, приведенные в пп. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 ст. 265 НК РФ, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы.

Возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Моментом возникновения подобных расходов следует считать согласно п. 8 ст. 272 НК РФ последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа (частично или полностью). В том случае, если на конец отчетного периода у заемщика возникает положительная разница, указанная разница включается в состав внереализационных доходов заемщика (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Что касается уплаты процентов по договорам займа, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

В случае если организация по договору займа получила сумму, меньшую, чем передала заимополучателю ранее, то в учете заимодавца должна числиться задолженность заимополучателя, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов заимодавца.

Аналогичное мнение изложено в Письмах МНС России от 30 января 2004 г. N 02-5-11/12@ и УМНС России по г. Москве от 8 января 2004 г. N 26-12/00907.

В Письме УМНС России по г. Москве от 30 января 2004 г. N 02-5-11/12@ также излагаются процитированные выше нормы, однако вывод несколько иной: возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование заимом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Статья 269 определяет особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Получается, что, если выполняются условия и суммы таких потерь вписываются в нормы ст. 269 НК РФ, их можно учесть при расчете налога.

В Письме УМНС России по г. Москве от 24 сентября 2003 г. N 26-12/52293 делается вывод, что возникающие при этом суммовые разницы (положительные, отрицательные), если налогоплательщик использует метод начисления, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

Однако далее делается вывод о том, что предусмотренное гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли понятие "суммовые разницы" не распространяется на случаи несоответствия суммы погашаемого займа первоначальной сумме полученного займа. Более ничего о том, как учитывать эти разницы, не говорится. Схожие выводы содержит и Письмо УМНС России по г. Москве от 10 июля 2003 г. N 26-12/38466.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ

В Письме от 30 апреля 2003 г. N 04-02-05/5/6 финансисты, учитывая, что перечни внереализационных доходов (расходов), установленные гл. 25 НК РФ, являются открытыми, признают суммовые разницы, возникающие при погашении задолженности по банковскому кредиту, предоставленному банком организации-заемщику, в условных денежных единицах, для целей налогообложения внереализационными доходами (расходами).

А вот в более позднем Письме от 6 октября 2005 г. N 03-03-04/1/251 высказывается совсем другое мнение. В Письме говорится, что возникшая отрицательная разница у заимодавца не учитывается для целей налогообложения прибыли по договорам займа, номинированным в иностранной валюте, но подлежащим оплате в рублях. При этом возникающие у заимодавца положительные разницы учитываются в составе внереализационных доходов.

Аналогичные выводы содержит и Письмо от 14 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/256.

В Письме от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147 выводы вновь меняются. Как и налоговики, финансисты делают вывод, что возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Такое же разъяснение дает и Р.Н. Митрохина, консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

КОММЕНТАРИЙ СПЕЦИАЛИСТОВ

Очевидно, что положительная разница является внереализационным доходом предприятия, включаемым в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

По мнению автора, отрицательная суммовая разница до 1 января 2006 г. уменьшала налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если можно было доказать, что заем направлен на получение прибыли. Например, принять отрицательную суммовую разницу по беспроцентному займу вряд ли удалось бы.

С 1 января 2006 г. в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 269 НК РФ Законом N 58-ФЗ, она действует в следующей редакции: "При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза -при оформлении долгового обязательства в рублях - и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте".

Таким образом, с 1 января 2006 г. отрицательная разница по основной сумме долга рассматривается как плата за пользование займом и, соответственно, учитывается в расходах в пределах норматива и на основании норм ст. 269 НК РФ.

Пример. ООО "Восхождение" 31 октября 2006 г. получило беспроцентный заем в рублях, но в договоре сумма займа была выражена в размере 10 000 долл. США. На момент получения займа курс был равен 30 руб. за один доллар, следовательно, сумма займа составила 300 000 руб. На момент возврата займа, на 30 ноября 2006 г. (т.е. время пользования займом составило 30 дней), курс доллара составил:
1) 29 руб.;
2) 31 руб.

Таким образом, заем будет возвращен в сумме:
1) 290 000 руб., что приведет к образованию положительной разницы в размере 10 000 руб., включаемой во внереализационные доходы;
2) 310 000 руб., что приведет к образованию отрицательной разницы в сумме 10 000 руб., представляющей собой плату за пользование займом, учитываемой в расходах в пределах норматива и на основании норм ст. 269 НК РФ.

Предположим, что ставка рефинансирования Банка России на период пользования займом составляет 11,5%.

Для учета отрицательной разницы рассчитаем предельную сумму процентов (они будут складываться только из суммовой разницы, так как заем беспроцентный), которую можно включить в расходы для целей налогообложения. Она составит:
300 000 руб. x 11,5% x 1,1 : 365 дн. x 30 дн. = 3119,18 руб.

Соответственно, в налоговом учете будет принята сумма 3119,18 руб., а разница в сумме 6880,82 руб. (10 000 - 3119,18) будет списана без уменьшения налогооблагаемой базы.

 

 

 




Партнеры: