Глава 1. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией

§10 Расходы на аренду, ремонт жилых помещений

СУТЬ ДЕЛА

Принятие к налоговому учету расходов на приобретение, аренду, ремонт жилого помещения, используемого под офис.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

В Письме УМНС России по г. Москве от 1 апреля 2004 г. N 26-12/22224 выражается мнение, что для целей налогообложения прибыли организация может учитывать суммы начисленной амортизации по квартире, приобретенной в жилом доме, только после перевода данной квартиры в нежилой фонд.

В качестве дополнительных аргументов приводится ссылка на п. 1 ст. 130 ГК РФ, в соответствии с которым к недвижимому имуществу отнесены земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. Также налоговики ссылаются на п. 1 ст. 131 ГК РФ, согласно которому право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли организация может учитывать суммы начисленной амортизации по квартире, приобретенной в жилом доме, не после подачи документов на государственную регистрацию права собственности на этот объект, а только после перевода данной квартиры в нежилой фонд.

Схожая позиция выражена в Письмах УМНС России по С.-Петербургу от 20 февраля 2003 г. N 02-05/3631, УМНС России по г. Москве от 23 сентября 2003 г. N 26-12/52309 и от 19 августа 2003 г. N 26-12/45087.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ

Укажем, что позиция финансистов по данному вопросу на редкость последовательная и неизменная. В Письме Минфина России от 15 января 1999 г. N 04-05-11/5 выражалось мнение, что затраты по аренде жилого дома под офис не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), как и затраты на текущий ремонт такого здания - на издержки обращения.

В более позднем Письме Минфина России от 6 мая 2004 г. N 04-02-05/2/19 также выражается мнение, что для целей налогообложения прибыли организация может учитывать суммы начисленной амортизации по квартире, приобретенной в жилом доме, только после перевода данной квартиры в нежилой фонд.

В Письмах Минфина России от 5 мая 2004 г. N 04-02-05/2/18 и от 11 ноября 2004 г. N 03-03¬01-04/1/105 в отношении принятия расходов на аренду жилого помещения под офис аргументация изменена и основывается уже на следующих доводах.

Расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в том числе быть экономически обоснованными и подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходы в виде арендных платежей должны быть подтверждены в том числе договором аренды, оформленным в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Договор аренды жилого помещения под офис противоречит действующему законодательству, в связи с чем расходы на аренду помещения, которое в соответствии с гражданским законодательством РФ не может использоваться в качестве офиса организации, не соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ и не могут быть учтены при обложении налогом на прибыль до момента перевода помещения в нежилое.

О невозможности учета расходов по аренде жилого помещения и расходов на ремонт однозначно говорится в Письмах Минфина России от 28 октября 2005 г. N 03-03-04/4/71, от 2 июня 2005 г. N 03-03-01-04/3/6 и от 11 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/105.

А вот в отношении иностранных организаций почему-то делается исключение и указывается, что арендные платежи за аренду помещения, используемого иностранной организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при их правильном документальном оформлении учитываются в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 18 октября 2005 г. N 03-03-04/1/285).

Г.Г. Лалаев, ведущий специалист отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, вообще считает, что определение законности или незаконности использования жилых помещений не является предметом ведения налогового законодательства. Следовательно, для целей налогообложения такие расходы принять можно при условии, что они экономически обоснованы.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16 июля 2001 г. N А56-4699/01, отправляя дело на новое рассмотрение, указал, что акты законодательства о налогах и сборах не содержат требований о необходимости осуществления предпринимателем деятельности исключительно в офисе или ином нежилом помещении. Характер деятельности предпринимателя - общий аудит -не исключает возможности осуществления ее по месту жительства предпринимателя и не противоречит ч. 3 ст. 288 ГК РФ, согласно которой не разрешается размещение в жилых домах промышленных производств.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 мая 2004 г. N Ф04/2552-532/А46-2004 отметил, что правомерность отнесения затрат на себестоимость продукции заключается в их производственной направленности и фактическом несении расходов.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 26 августа 2002 г. N А56-11002/02 и от 27 ноября 2001 г. N А13-3173/01-19 обратил внимание, что налоговым законодательством возможность включения в расходы затрат по поддержанию в рабочем состоянии основных производственных фондов, используемых в предпринимательской деятельности в целях получения подлежащего налогообложению дохода, не обусловлена тем, как данное средство учитывалось у арендодателя - другого налогоплательщика. Аналогичное мнение было высказано ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27 ноября 2001 г. N А13-3173/01-19.

Подержал налогоплательщика и ФАС Уральского округа в Постановлении от 16 января 2002 г. N Ф09-3286/2001-АК, а также Поволжского округа в Постановлении от 19 марта 2002 г. N А55- 12403/00-28.

Уже к периоду действия гл. 25 НК РФ относится Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 сентября 2005 г. N А56-50544/04, поддерживающее позицию налогоплательщика.

Впрочем, в качестве примера можно привести и противоположное мнение суда. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 13 июня 2001 г. N Ф08-1686/2001-514А удовлетворил требования налоговой инспекции в части неправомерного отнесения на себестоимость затрат по проведению ремонта жилого помещения, переданного безвозмездно для осуществления производственной деятельности.

В соответствии с действовавшим на тот момент Положением о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552), в себестоимость продукции включались затраты по поддержанию основных производственных фондов предприятия в рабочем состоянии. Гражданин, передавший жилое помещение в безвозмездное пользование, владеет спорным домовладением на праве собственности, не учитывает в своем бухгалтерском учете как основные производственные фонды.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 14 февраля 2001 г. N А-62-624/2000 также не согласился с налогоплательщиком, указав, что жилая квартира, арендованная ответчиком у физического лица, входит в состав жилищного фонда, поэтому к основным производственным фондам не относится.

Таким образом, очевидно, что и арбитражная практика не менее противоречива. Кроме того, все перечисленные Постановления судов относятся к периоду до введения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Арбитражная практика, затрагивающая данную проблему после введения данной главы, пока отсутствует.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ

Обратившись к п. 2 ст. 671 ГК РФ, узнаем, что юридическим лицам жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование на основе договора аренды или иного договора. Однако юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан. А ст. 288 ГК РФ дополнительно разъясняет, что собственник осуществляет права владения, пользования и распоряжения принадлежащим ему жилым помещением в соответствии с его назначением. Жилые помещения предназначены для проживания граждан. Размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Аналогичные нормы содержится и в Жилищном кодексе РФ (ст. 17). Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством.

То есть размещение в жилом помещении до перевода его в нежилой фонд предприятий, учреждений, организаций нарушает требования гражданского законодательства.

Основываясь на этом, контролирующие органы - и налоговики, и финансисты - единодушно отказывают налогоплательщикам в принятии в целях исчисления налога на прибыль расходов на аренду, амортизационных отчислений от стоимости приобретенных квартир до момента перевода помещений в нежилой фонд. Свои доводы они строят на основе вышерассмотренных норм гражданского законодательства. Причем мнение это не поменялось и со вступлением в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Описанная позиция подвергается критике со стороны налогоплательщиков. Ведь и в самих письмах Минфина России, и в письмах ФНС России неоднократно подчеркивается отличие налогового законодательства от гражданского.

Противники такого подхода в отношении расходов на приобретение жилой квартиры считают так. В ст. 259 НК РФ определено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. В отношении имущества, права на которое подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, - с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ). Следовательно, по их мнению, если документы поданы на регистрацию и квартира эксплуатируется для целей извлечения дохода, то амортизацию можно начислять, не дожидаясь ее перевода в нежилой фонд.

Желая помочь налогоплательщикам найти выход из создавшейся ситуации, в "Главбухе" (2004, N 15) было предложено не указывать в договоре, как именно будет использоваться арендованное имущество. Ведь Гражданский кодекс РФ не требует этого. Значит, по мнению, изложенному в журнале, для того чтобы привести договор в соответствие с законодательством, достаточно исключить из него любые упоминания о том, что в арендованном помещении откроют офис или склад. В таком случае арендные платежи будут отвечать всем условиям для признания расходов, перечисленным в ст. 252 НК РФ. А в том, что фактически арендатор будет использовать помещение не для проживания граждан, никакого нарушения правил учета расходов при расчете налогооблагаемой прибыли нет. Формальные требования НК РФ - о том, что любой договор должен соответствовать всем требованиям других отраслей законодательства, соблюдены. В отношении же практических действий фирмы по заключенной сделке Налоговый кодекс РФ никаких ограничений не устанавливает. Существенно лишь то, что эти действия направлены на получение налогооблагаемого дохода.

С логикой данного подхода поспорить трудно. Можно лишь заметить, что приведенное мнение построено именно на формальной правоте, но тогда уж нужно обратить внимание на дословное прочтение норм ст. 252 НК РФ, которые гласят, что "под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации". Анализируя данные положения законодательства можно сделать вывод, что требование относительно оформления "в соответствии с законодательством Российской Федерации" относится даже не к самим операциям, а лишь к документам, их подтверждающим.

То есть вообще получается, чтобы принять такие расходы, достаточно оформить сам договор в соответствии с требованиями действующего законодательства, независимо от содержания самого договора. Например, ст. 434 ГК РФ в качестве требований к составлению договора называет письменную форму.

Таким образом, наглядно видно, что сложившаяся ситуация является достаточно непростой и спорной. Однозначно одно. Расхождение во взглядах на данную проблему со взглядами специалистов контролирующих органов означает необходимость доказывания своей правоты в судебных инстанциях.

Пример. ЗАО "Квазар" арендовало у О.Ю. Малахова жилое помещение под офис. Арендная плата составляет 9000 руб. в месяц. Предприятие использует помещение для производственных целей, расходы являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Несмотря на противоречие требованиям Гражданского кодекса РФ, предприятие может учесть расходы на арендную плату в налоговом учете, хотя вероятность риска доказывания обоснованности расходов в суде достаточно велика.