Глава 1. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией

§9 Первичные документы

СУТЬ ДЕЛА

Правомерность непринятия расходов налоговыми органами на том основании, что первичные документы составлены не по унифицированным формам, предусмотренным для этих хозяйственных операций, но при наличии всех обязательных реквизитов.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, каковым с учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ является бухгалтерское законодательство.

В соответствии со ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Таким образом, если требования законодательства по оформлению первичных документов не выполняются, то и расходы не принимаются к налоговому учету.

Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 25 июля 2005 г. N 20-12/53147 определено, что если форма конкретного первичного документа предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, то для принятия его к учету в качестве документа, подтверждающего совершение определенной хозяйственной операции, он должен быть составлен по форме, содержащейся в указанных альбомах.

В Письме УФНС России по г. Москве от 30 мая 2005 г. N 20-12/40088 говорится, что могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль расходы на командировки, имеющие производственный характер, оформленные документально в соответствии с унифицированными формами первичной учетной документации и экономически обоснованные.

Такая же логика рассуждений прослеживается и в Письмах УФНС России по г. Москве от 11 ноября 2004 г. N 26-12/72753, от 19 мая 2004 г. N 29-12/34067, УМНС России по г. Москве от 30 апреля 2004 г. N 26-12/31459, УМНС России по Московской области от 8 октября 2004 г. N 04¬27/164 и др.

Письмо УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 (со ссылкой на Письмо МНС России от 15 мая 2003 г. N 02-4-08/184-С827) применительно к ст. 252 НК РФ разъясняет следующее. Если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организация удалила существенные реквизиты, то расходы, произведенные ею на основе таких первичных документов, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены при расчете налога на прибыль.

Более того, некоторые представители налоговых органов считают, что в случае если форма соответствующего документа предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а организация применяет документ, не соответствующий данной форме, то указанное нарушение подпадает под ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" НК РФ. Необоснованность данного утверждения будет прокомментирована далее.

Д.Ю. Григоренко, заместитель начальника аналитического отдела управления налогообложения прибыли ФНС России, также указал, что для обоснования расходов, помимо документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, иные документы не рассматриваются.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ

В Письме Минфина России от 6 декабря 2002 г. N 16-00-16/158 в отношении оформления, в частности, командировок было указано, что организация может издать приказ (иной распорядительный документ), в котором будет установлен перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку. В частности, это может быть приказ о командировании и (или) выдача ему командировочного удостоверения. По мнению финансистов, параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является нецелесообразным.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

ФАС Московского округа в Постановлении от 13 января 2004 г. N КА-А40/10978-03, рассматривая ситуацию, когда налоговый орган не принял расходы, подтвержденные авансовыми отчетами, актами на списание материальных ценностей, составленными не в соответствии с унифицированными формами, указал, что представленные ответчиком документы содержат информацию, необходимую для решения вопросов налогообложения, поэтому соответствуют требованиям п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Из указанного пункта следует, что первичные документы, составленные не по унифицированной форме, могут быть приняты, если содержат следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дата составления, наименование организации, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции, ответственные должностные лица, подписи ответственных должностных лиц. Данные требования налогоплательщиком выполнены, что налоговым органом не оспаривается. Решение налогового органа было признано необоснованным.

Аналогичное мнение изложил ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12 декабря 2005 г. N А66-4085/2005, от 27 мая 2004 г. N А56-21172/03, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11 мая 2005 г. N А82-8964/2004-37.

Более того, иногда суды по данному вопросу настолько лояльны к налогоплательщикам, что принимают к учету документы даже без обязательных реквизитов. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20 апреля 2005 г. N А19-25075/04-20-Ф02-1519/05-С1 отнес отсутствие в справке о стоимости выполненных работ даты, номера и иных данных к несущественным нарушениям, не лишающим справку доказательственной силы.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 10 февраля 2005 г. N Ф09-192/05АК в качестве доказанности расходов, произведенных заявителем в связи с ремонтом основных средств и объектов недвижимости, переданных в аренду, принял договоры аренды, смету расходов на ремонт, справки о стоимости выполненных работ, акты приемки выполненных работ и другие документы, предъявленные налогоплательщиком.

ФАС Центрального округа от 26 февраля 2004 г. N А-62-2734/2003 постановил, что унифицированная форма акта выполненных работ по оказанию консультационных услуг действующим законодательством не установлена, поэтому стороны по договору вправе составлять такой акт в произвольной форме с отражением требуемых реквизитов, согласно законодательству о бухгалтерском учете.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 27 декабря 2004 г. N А19-7861/04-24-Ф02-5350/04-С1 определил, что отчеты комиссионера являются единственными и достаточными доказательствами, подтверждающими затраты по маркетинговым услугам.

А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 3 апреля 2003 г. N А13-6093/02-19 вообще признал правомерным отнесение налогоплательщиком на себестоимость товаров расходов по оплате транспортных услуг на основании первичных документов, составленных после проведения выездной налоговой проверки, поскольку налогоплательщик имеет право представить в суд доказательства, подтверждающие обоснованность его возражений.

Однако есть и противоположные решения судов.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24 апреля 2000 г. N А56-19511/99 указал, что судебными инстанциями правомерно не принят представленный истцом комплект первичных документов, содержащих все необходимые реквизиты, поскольку он не был представлен налоговой инспекции при проверке.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19 января 2005 г. N А13-5025/04-14 вынес следующее решение. Согласно п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные документы могут быть приняты к учету, если они составлены по унифицированной форме. Это правило не распространяется на документы, для которых унифицированные бланки не предусмотрены. Поскольку формы путевых листов утверждены Постановлением N 78, довод общества о том, что применение данных форм необоснованно, не может быть принят во внимание. Кроме того, как усматривается из представленных в материалы дела путевых листов, общество применяло именно данную форму путевых листов, однако не отражало в них сведения, которые согласно Постановлению N 78 должны быть отражены в обязательном порядке.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 5 мая 2004 г. N Ф04/2373-311/А75-2004 не принял расходы, подтвержденные актом, составленным не по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм.

Во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком любые доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности (п. 2 Информационного письма ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль").

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ

Штраф по ст. 120 НК РФ налагается за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, под которым понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Составление первичных документов не по форме, предусмотренной в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не может подпадать под ответственность, предусмотренную ст. 120 НК РФ, так как сами первичные документы имеются в наличии (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 февраля 2004 N А56-16881/03). И оформление документов по формам старого образца, когда содержание документов по новым формам не отличается от содержания по старым формам, не может образовывать правонарушение по ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 5 августа 2002 г. N КА-А40/4973-02).

По мнению автора, нельзя принимать или не принимать расходы только по формальному признаку. Но учитывая вероятность возникновения конфликта с налоговыми органами, рекомендуется анализировать уровень составления первичных документов в соответствии с унифицированными формами.

СУТЬ ДЕЛА

Расходы принимаются к налоговому учету по дате составления первичных документов в случае, если дата выписки документа и дата осуществления расходов по нему не совпадают.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

В Письме Управления МНС России по г. С.-Петербургу от 7 июля 2003 г. N 02-05/13936 указывается, что в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов по оплате сторонним организациям предоставленных услуг является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Датой предъявления расчетных документов обычно считается дата их составления (если в документе нет иной даты предъявления). Таким образом, расходы по использованию воды, тепло- и электроэнергии по счетам ресурсоснабжающих организаций за декабрь 2002 г., выписанным 14 января 2003 г., подлежат включению в состав расходов 2003 г., то есть по дате составления документов на оказание услуг. Аналогичное мнение было изложено и в Письме УМНС России по г. С.-Петербургу от 7 марта 2003 г. N 02-05/4803.

В Письме УМНС России по г. Москве от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973 говорится следующее. Если услуги оказаны в декабре 2001 г., а счет-фактура датирован 2002 г., то указанные расходы учитываются организацией в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет и могут уменьшать налогооблагаемую прибыль текущего периода.

В случае если услуги оказаны и счет-фактура выписан в 2001 г., а получен он в 2002 г., то применяются положения ст. 54 НК РФ, в соответствии с которой организация должна представить уточненную налоговую декларацию за соответствующий период 2001 г.

Аналогичные выводы содержит и Письмо УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26¬08/38889.

В Письме УМНС России по г. Москве от 16 июня 2003 г. N 26-12/31388 определено, что при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены.

Хотя в Письме УМНС России по г. Москве от 14 мая 2003 г. N 26-12/26401 в отношении расходов на рекламу, произведенных в 2002 г., но акт по которым был оформлен в 2003 г., делается странный вывод о возможности учета данных расходов в 2002 г.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ

В Письме от 12 февраля 2004 г. N 04-02-05/1/12 указывалось, что при применении метода начисления расходы на оплату услуг телефонной связи будут относиться к тому налоговому (отчетному) периоду, в котором возникла обязанность оплатить оказанные оператором связи услуги, в порядке, предусмотренном договором оказания услуг телефонной связи. Поясним, что рассматривалась ситуация, когда счет на услуги связи за декабрь поступил в январе.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19 декабря 2005 г. N Ф04-9082/2005(17923-А27-37), Ф04-9082/2005(18386-А27-37) указал, что общество не имело возможности отнести рассматриваемые расходы в состав затрат IV квартала 2003 г., поскольку у него отсутствовали документы, необходимые для подтверждения расходов, в частности счет-фактура и акт на выполнение работ (услуг). Суд подтвердил обоснованность действий налогоплательщика, включивших расходы в период получения документов.

Аналогичное мнение было высказано в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2005 г. N Ф04-8516/2005(17316-А27-33), от 21 февраля 2005 г. N Ф04-467/2005(8462-А27-26), ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 6 апреля 2006 г. N А06-4542У/4-13/05, от 28 сентября 2004 г. N А57-8496/2003-22, от 24 июня 2004 г. N А57-13493/03-7, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19 апреля 2005 г. N А56-13450/04, ФАС Уральского округа в Постановлении от 2 июня 2005 г. N Ф09-2333/05-С2.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ

Мнение налоговиков, финансистов и судов достаточно однозначно - при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены.

Пример. В июне 2006 г. стоимость потребленного ООО "Успех" электричества составила 4789 руб., исходя из показаний счетчиков и тарифов на электричество. Однако акт выполненных работ за июнь, который получило предприятие, был датирован 10 июля 2006 г.

Следовательно, расходы в сумме 4789 руб. будут учтены в налоговом учете только после получения документов, подтверждающих расходы, то есть в июле 2006 г.