Глава 1. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией

§8 Расходы при отсутствии доходов от деятельности

СУТЬ ДЕЛА

Организация осуществляла расходы, связанные с производством и реализацией. Но доходы от ее деятельности отсутствовали, не имелось сделок по реализации (не путать с деятельностью, доходы по которой еще не получены, а будут получены в будущих периодах). Такие расходы можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли.

А вот расходы, понесенные предприятием (арендные платежи, оплата услуг связи, расходы на оплату труда и т.п.) при отсутствии хозяйственной деятельности, не могут быть учтены при расчете налога на прибыль.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

В Письме МНС России от 10 сентября 2002 г. N 02-5-11/202-АД088 определяется, что вся сумма признанных в отчетном периоде косвенных расходов подлежит учету в составе расходов, которые будут учтены при определении размера налоговой базы этого отчетного периода, вне зависимости от того, что по какому-либо из видов деятельности в этом отчетном периоде доход получен не был (вплоть до отсутствия в отчетном периоде доходов по всем видам деятельности).

В Письме УФНС России по г. С.-Петербургу от 3 апреля 2006 г. N 02-05/07859@ признается возможность учета в уменьшение налоговой базы расходов по производственной деятельности, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены.

В Письме УМНС России по г. Москве от 16 июня 2003 г. N 26-12/31388 обращается внимание, что при отсутствии хозяйственной деятельности налогоплательщика в периоде несения расходов по арендной плате, амортизации основных средств, расходов по оплате труда и иных аналогичных расходов такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

В Письме УМНС России по г. Москве от 26 марта 2004 г. N 28-11/20653 также нет возражений против учета в целях расчета налога на прибыль рассматриваемых расходов.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 7 сентября 2004 г. N А57-11602/03-22 рассмотрел ситуацию, относящуюся к периоду до введения Налогового кодекса РФ. Однако логика данного судебного решения не противоречит действующему законодательству.

Так, налогоплательщик не имел доходов по обычному виду деятельности, но получил внереализационные доходы и понес расходы по ремонту помещения. Налоговики считали, что расходы на ремонт необходимо учитывать как расходы будущих периодов и списать в период возникновения дохода по обычным видам деятельности. Суд указал, что валовая прибыль как объект налогообложения формируется из трех элементов и является результатом реализации продукции (работ, услуг), основных фондов и иного имущества, а также доходов, не связанных непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг), то есть внереализационных доходов.

Судом был сделан вывод о том, что каждый из указанных элементов может быть уменьшен соответственно на сумму затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, а также на сумму внереализационных расходов.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ

Некоторые эксперты, например О.Ю. Мещерякова, считают, что довод налоговиков о том, что если деятельность не велась, то произведенные расходы в принципе не могут быть направлены на уменьшение прибыли, представляется ошибочной.

В перечне расходов, не принимаемых для целей налогообложения прибыли, не упомянуты расходы, произведенные до начала производства.

Однако трудно согласиться с таким доводом. Ведь к налоговому учету можно принять только экономически обоснованные и связанные с производственным процессом расходы, а если деятельность не ведется, то, соглашаясь с налоговиками, трудно будет признать осуществляемые расходы обоснованными и связанными с производственным процессом.

Но можно сделать вывод, что даже налоговики не против принятия к налоговому учету расходов по деятельности, не давшей доходов. Более того, если расходы не принимаются налоговым органом по мотивировке отсутствия деятельности, данный вывод должен быть доказан. А доказать неведение деятельности очень сложно.

Пример . ЗАО "ЛЗВ " в отчетном периоде провело рекламную акцию , нормируемые расходы на которую составили 3500 руб., ненормируемые расходы - 12 200 руб., а также понесла следующие производственные расходы:
- арендная плата в сумме 12 500 руб.;
- расходы за электричество, связь в сумме 4230 руб.;
- расходы на заработную плату и отчисления в сумме 64 000 руб.

Однако в отчетном периоде не была заключена ни одна сделка на поставку продукции предприятия.

В налоговом учете нормируемые расходы на рекламу в сумме 3500 руб. не будут приняты к учету, так как такие расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ). В связи с тем, что предприятие не имеет выручки, величина нормируемых расходов будет равна 0.

Все остальные расходы будут приняты к налоговому учету как экономически обоснованные и связанные с производственным процессом.

СУТЬ ДЕЛА

Организация осуществляла расходы, связанные с организацией нового вида деятельности. Но доходы от ее деятельности в отчетном (налоговом) периоде отсутствовали, не имелось сделок по реализации, хотя и планируется, что доходы будут получены в будущих периодах.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

В Письме УМНС России по г. С.-Петербургу от 20 сентября 2002 г. N 02-05/15958 (с изменениями, внесенными Письмом МНС России от 26 мая 2003 г. N 02-5-11/137-У178) говорится, что в соответствии со ст. ст. 252 и 270 НК РФ в состав косвенных расходов не включаются расходы, связанные с организацией деятельности, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены.

В Письме УМНС России по г. Москве от 7 февраля 2003 г. N 26-12/8123 опять же со ссылкой на Письмо МНС России от 10 сентября 2002 г. N 02-5-11/202-АД088 указывается, что организация, осуществившая до начала предпринимательской деятельности перечисленные выше расходы, не вправе учесть для целей налогообложения расходы, связанные с организацией этой деятельности, в том числе: оплату труда администрации и амортизацию имущества, начисленные за период до начала предпринимательской деятельности; оплату консультационных услуг, связанных с получением лицензий, оплату услуг по подготовке пакета документов на земельную комиссию; оплату за участие в тендере (при отсутствии положительного результата).

В отношении расходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, в частности, расходов на оплату страхования строительной деятельности, лицензий, аттестата по экологии, организация вправе учесть эти расходы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ в составе косвенных расходов частично (в части, приходящейся на периоды ведения организацией предпринимательской деятельности).

Таким образом, получается, что, организовывая, например, строительную деятельность и заплатив разовый разрешительный сбор, при неполучении дохода от строительной деятельности в отчетном налоговом периоде, эти расходы не могут быть учтены для целей налогового учета. И лишь расходы, которые связаны с несколькими налоговыми периодами, можно учесть при расчете налога на прибыль в части, относящейся к периодам, в которых будет получена прибыль.

А вот в Письме УФНС России по г. С.-Петербургу от 3 апреля 2006 г. N 02-05/07859@ излагается более обоснованная и более выгодная для налогоплательщика позиция. После получения дохода по новому виду деятельности, прямо не предусмотренному в учредительных документах, организация может пересчитать налоговые обязательства по налогу на прибыль прошлых периодов с учетом расходов на организацию нового производства, возникших в соответствующие отчетные периоды.

В Письме УМНС России по г. Москве от 16 июня 2003 г. N 26-12/31388 в отношении ситуации, когда организацией в отчетном (налоговом) периоде ведется деятельность, направленная на получение доходов, но при этом в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок от реализации), указывается следующее. При подтверждении выполнения предусмотренных ст. 252 НК РФ условий признания расходов такие суммы могут быть учтены в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых периодов с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного ст. 283 НК РФ.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ

В Письме от 10 июля 2003 г. N 04-02-05/1/72 указывается, что расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов включаются в состав косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ

С данной проблемой сталкиваются многие вновь организуемые предприятия или предприятия, организующие новые виды деятельности. Например, расходы на создание производства произведены в октябре - декабре текущего года, но первая продукция и, соответственно, первая реализация и доходы будут получены лишь в будущем году. Вроде бы расходы, связанные с производственным процессом, есть, но в текущем периоде доходов по ним нет.

Как же учесть такие расходы, учитывая, что доходы по ним в скором времени появятся?

Вариант 1. Такие расходы "теряются" для налогового учета, поэтому это самый невыгодный для налогоплательщика вариант.

Вариант 2. Такие расходы списываются единовременно в периоде возникновения таких расходов, не дожидаясь возникновения доходов, то есть без какой-либо привязки к ним. В Письме Минфина России от 10 июля 2003 г. N 04-02-05/1/72 предлагается именно этот вариант. Однако недавние разъяснения налоговиков указывают на неприятие ими такого подхода, что приведет к возникновению конфликтных ситуаций.

Вариант 3. Апеллируя к нормам ст. 272 НК РФ, согласно которым расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, налоговые органы требуют учесть такие расходы в периоде их возникновения исходя из условий сделок.

Это означает, что в периоде возникновения эти расходы накапливаются, но не принимаются к налоговому учету в связи с отсутствием доходов по вновь организуемой деятельности. При возникновении доходов в будущих периодах, к которым относятся эти, назовем их организационные, расходы, осуществляется пересчет налоговой базы периода возникновения этих расходов.

И, конечно, если предприятие вообще не имело доходов в периоде возникновения таких расходов, то возникнет убыток, который будет переноситься на будущее в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ.

Пример. ООО "Тайфун" решило открыть цех по производству мебели. В ноябре 2005 г. для этих целей был арендован цех, приобретены необходимые станки, инвентарь, начат набор рабочей силы, произведены прочие подготовительные работы.

Расходы на организацию цеха, помимо расходов на приобретение основных средств, составили 188 000 руб. Однако закончить подготовительные работы до нового года не удалось. В результате предприятие не выполнило ни одного заказа и не получило в 2005 г. доходов. Доходы от мебельного производства возникли только в 2006 г.

Вариант 1. Предположим, что другой деятельности предприятие в 2005 г. не осуществляло.

В этом случае в 2005 г. в налоговый орган будет подана "нулевая" декларация по налогу на прибыль.

После возникновения доходов от новой деятельности, то есть в 2006 г., в налоговый орган будет подана уточненная налоговая декларация, в которой будет отражена сумма убытка в размере 188 000 руб.

Вариант 2. Предположим, что налогооблагаемая база от ведения другой деятельности в 2005 г. у предприятия составила 401 000 руб. без учета расходов на организацию мебельного производства.

В этом случае в 2005 г. в налоговый орган будет подана декларация по налогу на прибыль, в которой налогооблагаемая база будет задекларирована в сумме 401 000 руб.

После возникновения доходов от новой деятельности, то есть в 2006 г., в налоговый орган будет подана уточненная налоговая декларация, в которой будет отражена сумма налогооблагаемой прибыли в размере 213 000 руб. (401 000 - 188 000).

Пример. В первом квартале 2006 г. предприятие начало организацию нового производства. Весь первый квартал велись подготовительные работы, стоимость которых составила 355 000 руб. Доходов в первом квартале 2006 г. предприятие не имело. В декларации по налогу на прибыль за первый квартал 2006 г. был отражен нулевой результат от деятельности.

Во втором квартале 2006 г. предприятие получило доходы от новой деятельности, налогооблагаемая база по которым составила 301 000 руб. Налогооблагаемая база без учета организационных расходов по доходам нового производства за 9 месяцев составила 589 000 руб.

За первое полугодие 2006 г. будет подана декларация по налогу на прибыль, в которой нарастающим итогом будет отражен убыток в сумме 54 000 руб. (355 000 - 301 000).

В декларации за 9 месяцев будет показана налогооблагаемая база в сумме 234 000 руб. (589 000 - 355 000).