Глава 1. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией

§6 Расходы на ГСМ

СУТЬ ДЕЛА

Вся сумма экономически обоснованных затрат на приобретение топлива, использованного для производственных нужд, является расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу, независимо от того, в пределах норм расхода топлива эта сумма или превышает их.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2006 г. N 20-12/29007 для целей налогообложения прибыли принимаются затраты организации на приобретение топлива (ГСМ) для обеспечения работы автомобиля исходя из фактического пробега автомобиля с учетом фактического расхода топлива (ГСМ) в производственных целях и цен на его приобретение, а также расходы на его обслуживание и ремонт.

В Письме УФНС России по г. Москве от 11 ноября 2004 г. N 26-12/72753 уточняется, что основными показателями для определения количества израсходованного топлива (ГСМ), затраты на приобретение которого подлежат учету в целях налогообложения, являются:
- реальная протяженность маршрута за рабочий день или смену водителя;
- фактический пробег автомобиля согласно данным спидометра за рабочий день или смену;
- фактический расход топлива (бензина) на 100 км за рабочий день или смену;
- нормы потребления топлива (бензина) на 100 км исходя из утвержденных норм Минтранса России или технических характеристик конкретного автомобиля (в соответствии с технической документацией автомобиля).

Как следует из Письма МНС России от 27 октября 2004 г. N 04-3-01/665@, налоговики согласны принять сумму расходов на топливо в пределах норм. То есть расходы на топливо могут уменьшать налогооблагаемую прибыль только в пределах установленных норм.

Правда, в Письме УМНС по г. Москве от 5 февраля 2003 г. N 26-12/7430 уточняется, затраты налогоплательщика на приобретение горюче-смазочных материалов для обеспечения работы в целях налогообложения прибыли могут быть отнесены к материальным расходам, связанным с производством и реализацией, в пределах фактически понесенных затрат при условии экономической обоснованности в случае превышения норм расходования.

Аналогичное мнение изложено в Письме МНС России от 23 сентября 2002 г. N 26-12/44873.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ

В Письме Минфина России от 17 сентября 1997 г. N 04-02-13, выпущенном еще до вступления в силу Налогового кодекса РФ, устанавливалось следующее: так как указанные нормативы не утверждены для целей налогообложения в установленном порядке, то в бухгалтерском учете и при определении налогооблагаемой базы затраты на содержание служебных автомобилей учитываются в суммах фактически произведенных расходов. Аналогичная позиция была изложена в Письме Минфина России от 29 июня 2000 г. N 04-02-05/5.

А в Письме от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/223 при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля предлагается учитывать Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России 29 апреля 2003 г. (РЗ112194-0366-03).

Получается несколько странно. До введения в действие Налогового кодекса РФ, когда правовые нормы по данному вопросу звучали несколько хуже для налогоплательщиков, чем нормы НК РФ, финансисты шли навстречу налогоплательщикам, а после введения в действие НК РФ, который, наоборот, смягчил, рассматриваемую ситуацию, финансисты стали требовать придерживаться норм.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 4 мая 2001 г. N А56-1726/01 определил, что нормы затрат на содержание служебного транспорта, используемые при налогообложении прибыли, должны быть установлены законодательством о налогах и сборах. Однако на тот момент таких норм не имелось. Поэтому предприятие или индивидуальный предприниматель, рассчитывая налог на прибыль, могут уменьшить налоговую базу на всю сумму транспортных расходов, если они подтверждены документально.

На стороне налогоплательщиков выступил и ФАС Уральского округа (Постановление от 10 июня 2002 г. N Ф09-1180/02-АК, от 14 сентября 2000 г. N Ф09-1037/2000-АК), Северо-Западного округа (Постановление от 5 марта 2002 г. N А56-23095/01), ФАС Центрального округа (Постановление от 5 октября 2001 г. N А08-3900/00-9), ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 16 мая 2001 г. N А74-1170/00-К2-Ф02-1007/01-ОС1), ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 7 февраля 2002 г. N А28-5910/01-224/15).

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ

Подпунктом "и" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, действовавшим до 1 января 2002 г., было установлено, что для целей налогообложения произведенные затраты на содержание служебного транспорта принимаются в пределах, установленных законодательством.

Однако вступивший в действие с 1 января 2002 г. Налоговый кодекс РФ (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ) отнес к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, и расходы на содержание служебного автотранспорта. При этом ссылка на то, что они принимаются в пределах установленных законодательством норм, отсутствует.

Таким образом, с 1 января 2002 г. расходы на содержание производственного транспорта принимаются в их фактической сумме, если предприятие может документально подтвердить их производственный характер.

В то же время, по мнению автора, в качестве мер внутреннего контроля налогоплательщиком должны быть установлены и утверждены соответствующими внутренними организационно-распорядительными документами нормы расхода топлива для каждой служебной машины.

Это поможет избежать споров с налоговыми органами по обоснованному включению в расходы стоимости использованного топлива. Например, руководитель решил сэкономить на налогах предприятия и добавлять расходы на бензин на свой личный автомобиль к расходам на служебный транспорт. Вполне может получиться, что формально фактические расходы на ГСМ предприятия в таком случае будут в два раза превышать нормы.

Поэтому тут можно согласиться с налоговиками, что превышение норм должно быть обоснованно, чтобы убрать "дутые" расходы.

Пример. За отчетный период пробег служебного автомобиля Audi 80, используемого для производственных нужд, составил 3203 км.

Согласно Нормам расхода топлив и смазочных материалов расход топлива на машину данной марки составляет 8,5 л на 100 км. пробега. Следовательно, расход бензина по норме должен составить: 272,255 л (3203 км : 100 км) x 8,5 л.

Фактически было израсходовано 292 л бензина на сумму 2920 руб.

Вся сумма затрат на приобретение топлива, использованного для производственных нужд, является расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу.

СУТЬ ДЕЛА

Составление путевых листов организациями обязательно. Путевые листы являются основанием для подтверждения обоснованности учета расходов на приобретение ГСМ в налоговом учете. Путевой лист может составляться не ежедневно, а один на целый месяц.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

В Письме УФНС России по г. Москве от 25 июля 2005 г. N 20-12/53147 устанавливается, что расходы на ГСМ могут быть учтены на основе документов, содержащих данные о фактическом пробеге, фактическом расходе ГСМ, а также подтверждающих производственный характер маршрута следования автотранспорта. Документом, наиболее полно отражающим указанные данные, является путевой лист автомобиля.

В Письме УФНС России по г. Москве от 11 ноября 2004 г. N 26-12/72753 высказывается мнение, что организация, использующая в своей деятельности легковой автомобильный транспорт, обязана оформлять путевые листы легкового автомобиля, содержащие необходимую информацию об использовании легкового автомобиля, в частности информацию о расходе ГСМ.

О необходимости оформления путевых листов также говорится в Письмах УМНС России по г. Москве от 30 апреля 2004 г. N 26-12/31459 и МНС России от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419.

В Письме УМНС России по г. Москве от 23 мая 2001 г. N 03-08/22374 дополнительно указывается, что для отнесения затрат по ГСМ на себестоимость продукции (работ, услуг) при определении налоговой базы по налогу на прибыль информация, содержащаяся в путевом листе водителя, должна характеризовать задание, непосредственно связанное с производственной деятельностью предприятия.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ

Позиция финансового ведомства по этому вопросу изложена в Письме Минфина России от 16 марта 2006 г. N 03-03-04/2/77.

Форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте, распространяется на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер для автотранспортных организаций.

Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно:
а) наименование документа;
б) дата составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.

В случае если еженедельное (ежемесячное, ежеквартальное) составление путевого листа позволяет организовать учет отработанного времени и расхода ГСМ, то путевой лист, составленный с такой периодичностью с приложением к нему кассовых чеков, отражающих приобретение указанных материалов, может подтверждать вышеназванные расходы налогоплательщика (Письмо Минфина России от 15 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/363).

В более раннем Письме Минфина России от 1 августа 2005 г. N 03-03-04/1/117 указывается следующее. Путевой лист выдается только на один день или смену. На более длительный срок он выдается в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены). Что касается описания маршрута следования в путевом листе, связанного с выполнением перевозок или служебного задания, то он записывается по всем пунктам следования автомобиля. Не допускается наличие в унифицированных формах незаполненных реквизитов. В данном Письме также излагается позиция, что остальные (не автотранспортные предприятия) могут разработать для себя свою форму путевого листа. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 20 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/214.

В еще более раннем Письме Минфина России от 15 июля 2005 г. N 03-03-04/1/75 указывается, что поскольку унифицированная форма путевого листа утверждена Постановлением N 78, организация не вправе самостоятельно разработать и утвердить форму данного первичного учетного документа. Таким образом, для признания расходов на горюче-смазочные материалы в целях налогообложения прибыли необходимо наличие чеков АЗС (документов, подтверждающих факт оплаты горюче-смазочных материалов) и правильно оформленные путевые листы, подтверждающие фактический расход бензина на производственные цели.

Компенсация руководящему составу организации расходов на ГСМ на основании условий трудового договора в целях налогообложения не учитывается.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21 января 2005 г. N А56-29291/04 на основании составленных на предприятии путевых листов признал обоснованность учета спорных расходов. Аналогичное вывод содержится и в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 30 июня 2005 г. N Ф04-4174/2005(12493-А02-23), ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2006 г. N А56-4728/2005, ФАС Уральского округа от 25 декабря 2001 г. N Ф09-3205/01-АК.

А вот если путевых листов нет, то и подтвердить обоснованность отнесения на себестоимость затрат на бензин нельзя (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 8 июля 2002 г. N А56-8533/02, ФАС Северо-Кавказского округа от 10 июня 2003 г. N Ф08-1894/2003-715А, ФАС Уральского округа от 26 июля 1999 г. N Ф09-550/99-АК).

В Постановлении от 19 января 2005 г. N А13-5025/04-14 ФАС Северо-Западного округа установил, что представленные обществом путевые листы за 2002 г. не соответствуют требованиям Постановления N 78. В частности, отсутствует номер путевого листа, время выезда из гаража и возвращения в гараж, маршрут следования автомобиля. Следовательно, суд сделал вывод о том, что представленные путевые листы не подтверждают использование автомобиля для производственной деятельности.

Суд посчитал, что применение формы, утвержденной Постановлением N 78, является обязательным. Кроме того, общество в соответствии с п. 2 ст. 120 НК РФ было привлечено к ответственности за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии первичных документов.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24 апреля 2000 г. N А56-19511/99 указал, что представленный при проверке путевой лист оформлен с нарушением требований Постановления Правительства РФ от 8 июля 1997 г. N 835 и Постановления N 78. Кроме того, в путевом листе в нарушение п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ не указаны измерители хозяйственной операции в натуральном выражении - показания спидометра, на основании которых определяется расход бензина. Судебными инстанциями правомерно не принят представленный истцом комплект путевых листов, содержащих все необходимые реквизиты, поскольку он не был представлен налоговой инспекции при проверке. Кроме того, из протокола разногласий следует, что истец признавал оформление путевых листов с вышеуказанными нарушениями, а следовательно, представленные истцом в суд путевые листы на момент проверки не существовали вообще и оформлены им после ее проведения.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 5 апреля 2004 г. N А56-22408/03 при рассмотрении ситуации, когда составленные обществом путевые листы легковых автомобилей оформлены не за каждый день или смену, а за месяц, указал, что в соответствии с Постановлением N 78 путевой лист является первичным учетным документом по учету работы легкового транспорта и основанием для начисления заработной платы.

В данном случае работники общества, использующие автомобили исключительно для нужд общества, водителями не являются, заработная плата начисляется им по иным основаниям. Утвержденная форма предназначена в первую очередь для учета операций по перевозке грузов автотранспортными предприятиями и оформления хозяйственных операций с третьими лицами.

Поэтому суд посчитал доказанной экономическую обоснованность произведенных расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Признали правоту налогоплательщика ФАС Московского округа в Постановлении от 29 апреля 2003 г. N КА-А41/2435-03 и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 1 октября 2003 г. N Ф03-А51/03-2/2230.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ

Наличие путевых листов на предприятии, как следует из арбитражной практики, является и обязанностью предприятия, и средством защиты при доказывании обоснованности расходов.

Необходимость наличия путевых листов подтверждается также следующим примером, хотя рассматриваемая в нем ситуация и не имеет отношения к исчислению налога на прибыль.

Инспектором ДПС ГАИ был остановлен и проверен автобус, принадлежащий ООО. В ходе проверки установлено отсутствие у водителя путевого листа.

По этому факту транспортной инспекцией было возбуждено дело об административном правонарушении и проведено расследование в отношении предприятия, по результатам которого ООО было привлечено к административной ответственности по ч. 3 ст. 14.1 КоАП РФ (административная ответственность юридических лиц в виде штрафа за ведение предпринимательской деятельности с нарушением условий, предусмотренных лицензией, от 300 до 400 МРОТ).

Суд установил, что обязательное наличие путевого листа при работе на маршрутах установлено ст. 20 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения". Предприятие, нарушив требования законодательства в области безопасности дорожного движения и регулирования перевозки пассажиров автотранспортом, допустило нарушение лицензионных условий. Суд указал, что такая деятельность по перевозке пассажиров связана с эксплуатацией источников повышенной опасности, поэтому условия, указанные в лицензии, должны неукоснительно соблюдаться (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 марта 2005 г. N Ф03-А51/04-2/4272). Имеются и другие аналогичные судебные решения.

Таким образом, Минфин России устанавливает следующие требования к организациям, которые не относятся к автотранспортным:
1) такие организации вправе разработать и использовать собственную форму путевого листа (или иного документа, подтверждающего расход на приобретение ГСМ). Единственное требование к создаваемому документу - наличие всех обязательных реквизитов и учет специфики хозяйственных операций;
2) составлять путевые листы можно с такой периодичностью, которая удобна организации, но при этом позволяет обосновать и вести учет отработанного времени, расхода ГСМ.

Пример. ООО "ГимИзис" имеет на балансе служебный автомобиль. Бухгалтер предприятия разработал собственную форму путевого листа по учету пробега автомашины и расхода ГСМ.

Разработанная форма содержит все обязательные в соответствии с законодательством реквизиты, а также информацию о времени выезда из гаража, возвращения в гараж, показаниях спидометра, расход бензина. Для удобства составления, сокращения документооборота и трудозатрат путевой лист составляется на предприятии на неделю.

С учетом имеющихся разъяснений Минфина России и арбитражной практики расходы по приобретению топлива, подтверждаемые данными путевыми листами, будут приняты в налоговом учете.