Глава 1. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией

§1 Представительские расходы

СУТЬ ДЕЛА

К представительским расходам, уменьшающим в соответствии со ст. 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщика, относятся затраты на приобретение спиртных напитков для проведения официального приема и обслуживания представителей других организаций.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Некоторые налоговики считают, что отнесение к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы, затрат по оплате спиртных напитков будет необоснованным, так как названные расходы не предусмотрены исчерпывающим перечнем расходов на представительские цели согласно п. 2 ст. 264 НК РФ (Письмо УМНС России по Московской области от 10 марта 2004 г. N 04-27/03000; Письмо УМНС России г. С.-Петербурга от 7 марта 2003 г. N 02-05/4803).

В то же время в Письме МНС России от 15 декабря 2003 г. N 02-5-10/127 говорится о возможности учета таких расходов при расчете налога на прибыль.

В Письме УМНС по г. Москве от 27 сентября 2004 г. N 26-12/62972, выпущенном на основании Письма Минфина России от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/49, высказано мнение, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы.

Такие расходы в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период, если они осуществляются в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок). Также в указанном выше Письме напоминается, что расходы для целей налогообложения прибыли учитываются при соблюдении требований, предъявляемых п. 1 ст. 252 НК РФ. В частности, расходы должны быть подтверждены документально.

Аналогичное мнение изложено и в Письме УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 г. N 26-08/10738 "О налоге на прибыль организаций" со ссылкой на Письмо МНС России от 17 декабря 2003 г. N 02-4-08/783-АФ480.

Заместитель руководителя Департамента налогообложения прибыли МНС России О.Д. Хороший согласился с возможностью принятия в налоговом учете спиртных напитков при наличии экономической обоснованности их осуществления <4>.

<4> Хороший О.Д. Обсуждаем проблемы налогообложения прибыли // Российский налоговый курьер. 2004. N 3.

О том, что горячительные напитки можно учитывать при расчете налога на прибыль, говорит и Г.В. Лазарева - заместитель начальника отдела налогообложения прибыли (дохода) УФНС России по г. Москве <5>.

<5> Лазарева Г.В. Проблемы исчисления и уплаты налога на прибыль организаций // Учет. Налоги. Право. 2005. N 18.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ

Позиция, изложенная в Письме Минфина России от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/49, такова, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы в законодательно установленных пределах.

Аналогичная позиция затем была изложена в Письме Минфина России от 19 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/2/30.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2005 г. N А56-24907/04 доводы налогового органа о том, что п. 2 ст. 264 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов на представительские цели, был признан неосновательным. К представительским названная норма относит расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. Также к представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. Материалами дела подтверждается и не оспаривается инспекцией, что реальные затраты общества на приобретение спиртных напитков связаны с проведением официального приема и обслуживанием представителей других организаций, что в силу пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ относится к представительским расходам, уменьшающим в порядке ст. 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщика.

Аналогичный вывод был сделан и в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 26 декабря 2005 г. N А44-2051/2005-9, от 25 мая 2005 г. N А56-35706/04, от 25 апреля 2005 г. N А56- 32729/04, от 31 мая 2004 г. N А56-34683/03 и др.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 1 февраля 2005 г. N А57-1209/04-16 также поддержал позицию налогоплательщика. Впрочем, судьи Поволжского округа поддержали налогоплательщиков еще 28 августа 2003 г. в Постановлении N А55-2139/03-6.

Позиция в пользу возможности принятия в налоговом учета расходов на приобретение спиртных напитков содержится и в Постановлении ФАС Центрального округа от 16 декабря 2005 г. N А68-АП-456/11-04.

Пример. Фонд оплаты труда в ООО "Снабстройсервис" за отчетный период составляет 1 260 000 руб. В отчетном периоде предприятие встречалось с иностранными партнерами. Стоимость расходов по встрече, в том числе и расходов на приобретение спиртного, составила 86 000 руб.

Для обоснования необходимости осуществления представительских расходов на предприятии были созданы следующие внутренние организационные документы:
1) смета представительских расходов на отчетный период;
2) приказ о приеме иностранных представителей, организации комиссии по приему, организации банкетного обслуживания, ответственного за организацию банкета;
3) предполагаемая программа встречи с указанием участников принимающей и принимаемой стороны, планируемой суммы расходов;
4) отчет с указанием даты и места встречи и фактической суммы расходов.

В отношении осуществленных расходов имеются все необходимые надлежаще оформленные первичные документы - договоры, чеки, квитанции и т.п.

Таким образом, в налоговом учете представительские расходы будут приняты в размере 50 400 руб. (1 260 000 руб. x 4%).

Если предположить, что ФОТ на предприятии за отчетный период равен 3 260 000 руб., то тогда при расчете налога на прибыль будет приняты представительские расходы, в том числе и расходы на спиртное, в полной сумме, так как фактическая величина расходов будет меньше величины расходов по норме (86 000 руб. < 130 400 руб. (3 260 000 руб. x 4%)).

СУТЬ ДЕЛА

Для того чтобы признать расходы представительскими, вовсе не обязательно, чтобы прием проходил по месту нахождения организации.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Позиция налоговых органов достаточно противоречива. Так, первоначально для целей налогообложения принимались только расходы, производимые в месте расположения организации, осуществляющей их прием (Письмо Госналогслужбы России от 27 октября 98 г. N ШС-6-02/768@).

В более поздних документах налоговики не настаивают на том, чтобы расходы осуществлялись только по месту нахождения организации.

В Письме УМНС России по г. Москве от 13 ноября 2001 г. N 03-12/52117, составленном на основании Письма МНС России от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139, уже указывается, что к представительским расходам могут относиться затраты вне зависимости от места осуществления этих расходов.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ

Согласно Письму Минфина России от 20 марта 1998 г. N 04-07-03 к представительским затратам относятся затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), прибывших для переговоров, проводимых в месте расположения организации.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В Постановлении ФАС Московского округа от 28 июня 1999 г. N КА-А40/1883-99 признано, что представительскими расходами могут являться и расходы по приему представителей других организаций не в месте фактического нахождения принимающей стороны.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 7 июня 2004 г. N А05-14160/03-13 установил, что в период с 23 по 26 июня 2002 г. (в рабочие дни - со вторника по пятницу) на острове Соловки состоялись переговоры между представителями налогоплательщика и ОАО "Роспродукт" по вопросам поставки сырья для производства хлебобулочных изделий.

Транспортные расходы по обеспечению доставки прибывших на переговоры лиц к месту проведения мероприятия и обратно составили 6480 руб. и подтверждаются соответствующими первичными документами. В результате переговоров заключен договор от 27 сентября 2002 г. о поставке масла растительного.

Налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха. В материалах дела таких доказательств нет.

При указанных обстоятельствах, а также с учетом заявления налогоплательщика об отсутствии у организации помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, не опровергнутого налоговым органом, суд признал недействительным решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль и пеней.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 февраля 1999 г. N 564/5-К также определено, что включение представительских расходов в пределах установленных нормативов в себестоимость продукции (работ, услуг) не зависит от места произведения расходов (в месте нахождения организации или вне его), при условии подтверждения их отчетными документами.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ

Расходы на прием на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, осуществленные как в месте расположения организации, так и вне места расположения организации, однозначно являются представительскими.

СУТЬ ДЕЛА

Представительские расходы можно признать в налоговом учете и при отсутствии доходов от таких расходов.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

По мнению некоторых налоговиков, для принятия к налоговому учету представительских расходов необходим факт наличия конкретных доходов от таких расходов. Например, если в результате организации приема был подписан контракт, то данное условие выполняется. Если этого не произошло, то и расходы будут непроизводственного характера.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

Арбитражная практика по поводу расходов, не принесших дохода, достаточно противоречива.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19 октября 2005 г. N А66-11937/2004, отказав в признании недействительным решение налоговой инспекции о привлечении общества к ответственности за неуплату налога на прибыль, пришел к выводу о том, что включенные обществом в состав расходов затраты по оплате маркетинговых услуг являются экономически не обоснованными, поскольку не привели к получению прибыли, а принесли обществу убыток.

А вот в Постановлении ФАС Центрального округа от 4 февраля 2005 г. N А09-4844/04-30, наоборот, было указано, что экономическая обоснованность понесенных обществом затрат должна определяться на основании не фактически полученных доходов налогоплательщика в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение доходов.

В отношении именно рассматриваемой ситуации нам удалось найти лишь одно арбитражное решение, и оно в пользу налогоплательщика.

В вашем прочтении смысл резко меняется. Можно подумать, что таких судебных дел - масса, но только одно выиграно налогоплательщиками.

А смысл как раз - то в том, что найдено только одно дело и это единственное дело - в пользу налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 17 июня 2004 г. N Ф09-2441/04-АК судьи сделали вывод о том, что ссылка налоговиков на отсутствие связи спорных затрат с конкретными доходами не принимается, так как, учитывая характер управленческих расходов, они не могут быть связаны с определенным доходом (то есть достаточно того, что они есть в соответствующем размере).

Таким образом, факт наличия таких расходов в совокупности с фактом наличия экономической обоснованности их осуществления и требуемого документального оформления являются условиями, при которых расходы могут быть приняты при расчете налога на прибыль.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ

М.Н. Озерова полагает, что, организовывая официальный прием поставщиков, покупателей, а также представителей иных фирм, налогоплательщик не обязан доказывать факт получения выгоды от проведенных переговоров и вправе учесть расходы по такому приему при соблюдении установленных условий: ограничение по размеру и соответствующее документальное оформление.

С данным мнением следует согласиться, тем более что результат от встречи может выявиться и в последующих отчетных (налоговых) периодах. Ведь если речь идет о серьезной сделке, то вряд ли по результатам предварительной встречи стороны сразу же подпишут договор. Зачастую после предварительной договоренности идет длительная работа по согласованию условий сотрудничества. Поэтому ничего удивительного в том, что результат от встречи в октябре 2006 г. (подписанный договор) выявится, например, в феврале 2007 г. Или результата не будет вообще.

Пример. ООО "Снабстройсервис" на организацию приема иностранных партнеров потратила 86 000 руб. ФОТ на предприятии в данном отчетном периоде равен 3 260 000 руб. Однако в результате того, что не удалось договориться по основным моментам намечаемого сотрудничества, новый контракт по результатам встречи не был подписан.

Несмотря на отсутствие подписанного контракта (в данном случае - в отчетном периоде), представительские расходы в пределах норм в полной сумме (86 000 руб. < 130 400 руб. (3 260 000 руб. x 4%)) будут приняты при расчете налога на прибыль.

СУТЬ ДЕЛА

Относятся ли расходы на оплату стоимости проезда, проживания (гостиничных услуг) и питания представителей сторонних организаций, прибывших для участия в официальных мероприятиях, дополнительные расходы по организации встречи (например, вручение цветов и сувениров) к представительским расходам?

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

В Письме УМНС России по г. Москве от 16 января 2003 г. N 26-12/3641, являющемся ответом на запрос организации, определено, что организация, осуществившая расходы по проведению совета директоров, вправе учесть для целей налогообложения расходы по оплате официального приема, по оплате транспортного обеспечения доставки к месту проведения заседания руководящего органа и обратно (речь идет о перемещениях по населенному пункту, а не о компенсации стоимости проезда. - Авт.) в пределах норматива, установленного Налоговым кодексом РФ. Иные расходы, поименованные в запросе, не уменьшают налогооблагаемую базу налогоплательщика по налогу на прибыль.

Письмо УФНС по г. Москве от 11 ноября 2004 г. N 26-12/73173 не менее категорично: "Стоимость авиационных и железнодорожных билетов, а также визовая поддержка сотрудников иностранной компании по пути следования из иностранного государства до границ РФ и непосредственно по территории РФ не учитываются российской организацией в целях налогообложения прибыли и не относятся к представительским расходам".

В Письме УМНС России по г. Москве от 22 января 2004 г. N 26-08/4777 выражено мнение, что расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема лиц, участвующих в переговорах, не являются экономически оправданными, в связи с чем не учитываются для целей налогообложения прибыли как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

В Письме УМНС России по г. Москве от 12 мая 2003 г. N 26-12/25950 (со ссылкой на Письма МНС России от 27 марта 2003 г. N 02-5-11/90-Л035 и от 24 марта 2003 г. N 02-5-11/73-К342) также указывается, что в ст. 264 НК РФ дан исчерпывающий перечень представительских расходов, в котором отсутствует прямое указание на расходы, связанные с передачей продукции собственного производства в качестве сувенира действующим или потенциальным заказчикам (покупателям).

Расходы предприятия по организации ежедневного многоразового питания представителей других организаций, прибывших для проведения переговоров, не могут быть включены в состав представительских расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (Письмо УМНС России по г. Москве от 17 декабря 1999 г. N 03-12/15972).

Таким образом, расходы по проезду для участия во встрече, на проживание и питание, вручение цветов и сувениров, по мнению налоговиков, к представительским не относятся.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ

В Письмах Минфина России от 21 мая 2001 г. N 04-04-06/260, от 29 апреля 2000 г. N 04-02¬05/11, от 20 марта 1998 г. N 04-07-03, от 27 декабря 1996 г. N 04-04-06 установлено, что законодательством не предусмотрено отнесение затрат предприятия по закупке сувениров и подарков, затрат на оформление въездных виз, стоимости авиабилетов, расходов на проживание к представительским затратам, следовательно, вышеупомянутые затраты производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

В Письме Минфина России от 17 декабря 1996 г. N 16-00-17-163 было разъяснено, что амортизацию холодильников, телевизоров, магнитофонов и другой аналогичной техники правомерно относить на себестоимость продукции (работ, услуг) в качестве затрат, необходимых для осуществления рекламных и представительских мероприятий.

Начальник отдела налогообложения прибыли (доходов) организаций Департамента налоговой политики Минфина России В.А. Буланцева также высказала мнение, что оплата проживания в гостинице не относится к представительским расходам.

В Письме Минфина России от 5 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/157 указано, что расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В отношении расходов на проживание и питание

ФАС Московского округа в Постановлении от 23 декабря 2004 г. N КА-А40/12097-04 однозначно установлено: "Из содержания ст. 264 НК РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, относятся к представительским расходам".

Девятый арбитражный апелляционный суд, отказывая налоговикам (Постановление от 22 сентября 2004 г. N 09-1562/04-АК (резолютивная часть объявлена 15 сентября 2004 г.)), обоснованно указал, что довод налогового органа о том, что компании, участвовавшие в переговорах, "являются постоянными коммерческими партнерами Общества", несостоятелен, поскольку определенные законодателем в п. 2 ст. 264 НК РФ цели переговоров - установление и (или) поддержание взаимного сотрудничества - прямо свидетельствуют, что факт наличия на момент проведения переговоров каких-либо отношений между налогоплательщиком и компаниями, представители которых участвовали в переговорах, не влияет на возможность квалификации расходов в качестве представительских.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17 мая 2004 г. N А56-21571/03 указал, что, поскольку расходы, связанные с размещением в гостинице делегации в период работы выставки и проведения переговоров о дальнейшем сотрудничестве, относятся к представительским расходам, общество правомерно при исчислении налога на прибыль уменьшило полученные доходы на сумму указанных расходов.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 8 ноября 2005 г. N Ф09-4994/05-С7 также признал обоснованность доводов налогоплательщика.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11 ноября 1999 г. N Ф04/2293-401/А46-99 пришел к выводу, что расходы на питание представителей иностранного учредителя должны быть отнесены к представительским расходам.

В отношении расходов по проезду к месту встречи

Решение, вынесенное в пользу налогоплательщика, изложено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 июня 2004 г. N А05-14160/03-13 (см. Арбитражная практика, с. 30).

В отношении дополнительных расходов (цветов, сувениров, посуды и т.п.)

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 мая 2006 г. N Ф04-2610/2006(22165-А46-40) указал, что расходы, связанные с приобретением цветов, шоколадных конфет, организацией встречи представителей других предприятий, были обоснованы, о чем свидетельствуют сметы, авансовые отчеты, чеки, акты на списание представительских расходов, содержащие сведения о предмете переговоров и приглашенных лицах, о дате и месте проведения переговоров, величину расходов. Возражений по существу относительно представленных налогоплательщиком документов налоговой инспекцией не изложено, несмотря на то, что в соответствии со ст. 41 Арбитражного процессуального кодекса РФ налоговый орган имел право и возможность ознакомиться с материалами дела и представить свои возражения относительно заявленных обществом затрат с учетом представленных документов.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 1 февраля 2005 г. N А57-1209/04-16 также поддержал позицию налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2001 г. N А05-8189/00-546/14 решение налоговой инспекции о взыскании штрафа за недоплату налога на прибыль в связи с неправомерным отнесением на себестоимость продукции затрат на приобретение цветов, чайного сервиза и керамики называется незаконным, поскольку эти предметы использовались для буфетного обслуживания делегаций во время переговоров, поэтому затраты на них являются представительскими расходами и могут быть отнесены на себестоимость продукции.

В Постановлении ФАС Московского округа от 16 марта 1999 г. N КА-А41/561-99 подтверждена правомочность включения в себестоимость продукции (работ, услуг) "затрат по приобретению кофейного сервиза, ковров и газовой плиты, поскольку указанные предметы необходимы для осуществления рекламных и представительских мероприятий".

А вот ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 15 марта 2006 г. N А29-1822/2005а занял логически верную, но довольно своеобразную позицию.

Суд указал, что спорные расходы обусловлены необходимостью соблюдения обычаев делового оборота, касающихся организации встреч деловых партнеров. Налоговый кодекс РФ не содержит ограниченного перечня представительских расходов. При разрешении вопроса об отнесении спорных расходов к указанной категории прежде всего следует исходить из их экономической оправданности. Из принятых по делу судебных актов следует, что общество не доказало экономическую обоснованность расходов на приобретение цветов, использованных для украшения места проведения переговоров.

Но в этой связи возникает резонный вопрос: каким образом можно доказать экономическую необходимость вручения цветов либо измерить экономический эффект от красиво украшенного места встречи, от гостеприимного и красивого приема?

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ

В отношении расходов на приобретение сувениров, цветов, посуды и т.п.

Старший эксперт Департамента налогов и права АКГ "Интерэкспертиза" А. Трубников считает, что перечень представительских расходов носит исчерпывающий характер. Расходы, связанные с приобретением (изготовлением) сувениров, в данный перечень не включены. Таким образом, соответствующие расходы не могут быть учтены как представительские.

Автору трудно согласиться с данным утверждением, ведь к представительским расходам в первую очередь относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций. Предлагаемая далее в Налоговом кодексе РФ расшифровка возможных представительских расходов никак не указывает на невозможность принятия в состав представительских иных расходов, связанных с организацией официального приема.

По мнению А.Ю. Комарова, эксперта журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", можно поручить организацию приема сторонней организации, но при этом в договоре, счете-фактуре и акте приемки-сдачи оказанных услуг не следует упоминать о вышеперечисленных расходах (сувенирах, подарках и пр.).

По мнению автора, такой подход не очень удобен по следующим причинам. Как правило, в отношении сувениров, цветов речь идет о сравнительно небольшой сумме. Поэтому, экономя на налоге на прибыль, уплачивать ее сторонней организации будет не совсем разумно. Ведь бесплатно такие услуги оказывать никто не будет.

Если речь идет о какой-либо дружественной компании, готовой документально оформить данную операцию, то и здесь нужно помнить, что, если организация будет экономить на налоге на прибыль, то данный налог будет уплачивать дружественная компания.

Другое дело, если при организации банкета речь идет об услугах, оказываемых сторонней организацией, подпадающих под обложение ЕНВД (например, общественного питания). В этом случае действительно имеет смысл договориться о включении в цену обслуживания и рассматриваемых расходов, конечно, не расписывая их.

В противном случае вероятность спора с налоговыми органами очень высока. А с учетом противоречивой арбитражной практики высока вероятность и судебного проигрыша.