Глава 2. Внереализационные доходы

§1 Внереализационные доходы налогоплательщика

СУТЬ ДЕЛА

Экономическая выгода от получения беспроцентного займа не подлежит включению в налогооблагаемую прибыль.

Экономическая выгода от получения в безвозмездное пользование имущества представляет собой внереализационные доходы налогоплательщика.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

В отношении беспроцентного займа

По мнению налогового органа, если договор займа безвозмездный, то сторона, получившая такой заем, должна включать в состав внереализационных доходов экономическую выгоду от безвозмездного пользования имуществом в порядке, определяемом п. 8 ст. 250 НК РФ (с учетом положений ст. 40 НК РФ), устанавливающей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Налоговый орган считает, что оценить экономическую выгоду по безвозмездному займу можно, применив ставку рефинансирования Банка России в соответствии с п. 1 ст. 809 ГК РФ. То есть получается, что налогоплательщик, не посчитав экономическую выгоду, неправомерно занижает внереализационные доходы.

В то же время в Письме УФНС России по Московской области от 27 февраля 2004 г. N 04-23/3244/Г557 высказана иная точка зрения, заключающаяся в следующем.

Из положений Налогового кодекса РФ следует то, что для признания экономической выгоды в целях налогообложения прибыли она должна быть определена в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ как доход, подлежащий обложению налогом на прибыль. Однако правила ее признания и учета для целей налогообложения прибыли не установлены. Следовательно, экономическая выгода в виде экономии на процентах не признается доходом в целях налогообложения прибыли.

В Письме УМНС России по г. Москве от 3 ноября 2004 г. N 26-12/71407 разъяснялось, что неуплаченная сумма процентов в целях налогообложения прибыли не рассматривается в качестве дохода у заемщика.

Аналогичная точка зрения высказана и в Письме ФНС России от 13 января 2005 г. N 02-1¬08/5@.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ

В отношении беспроцентного займа

В Письме Минфина России от 20 мая 2004 г. N 04-02-03/91 указано, что гл. 25 НК РФ не содержит положений, которые устанавливают порядок определения доходов для целей налогообложения при получении налогоплательщиком беспроцентного займа.

В отношении предоставления имущества в безвозмездное пользование

В Письме Минфина России от 11 января 2005 г. N 03-03-02-04/1/1 изложено мнение, что если при передаче имущества по договору безвозмездного пользования право собственности на это имущество не переходит, то его получение не является доходом от реализации и объект налогообложения не возникает.

А в Письме Минфина России от 17 октября 2005 г. N 03-03-04/4/63 позиция по данному вопросу кардинально изменилась.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, Налоговым кодексом РФ не установлен. В этой связи налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав.

Далее в рассматриваемом Письме финансисты полагают, что при получении имущественных прав (например, права пользования имуществом) безвозмездно налогоплательщик может провести оценку доходов исходя из рыночных цен на имущественные права (по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги).

В Письмах Минфина России от 19 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/359 и от 17 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/125 высказана аналогичная точка зрения.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В отношении беспроцентного займа

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 24 сентября 2004 г. N А19-5316/04-15-Ф02-3903/04-С1 признал недействительным решение налогового органа о привлечении организации к ответственности за нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, так как предполагаемые доходы от получения беспроцентного займа не подлежат включению в налогооблагаемую прибыль. Суд указал, что согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц", гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В гл. 23 НК РФ содержится определение материальной выгоды, подлежащей налогообложению НДФЛ, и порядок ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа (пп. 1 п. 1 ст. 212, п. 2 ст. 212 НК РФ). Глава 25 НК РФ, в свою очередь, подобных норм не содержит, что не позволяет оценить доходы организации, получившей беспроцентный заем.

Аналогичное мнение высказал и ФАС Западно-Сибирского округа (Постановления от 7 сентября 2005 г. N Ф04-5839/2005(14601-А46-26), от 12 января 2005 г. N Ф04-9335/2004(7529-А45- 33)).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 мая 2005 г. N Ф04-3146/2005(11503-А45-40) было указано, что гл. 25 НК РФ, регулирующая вопросы обложения налогом на прибыль, не определяет экономическую выгоду от неуплаты процентов за пользование заемными денежными средствами в качестве дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 22 февраля 2005 г. N Ф03-А51/04-2/3780 определил, что поскольку предоставление займа не является услугой, беспроцентное получение заемных средств не является безвозмездно полученной услугой и не должно облагаться у получившей стороны (заемщика) налогом на прибыль в соответствии с действующим налоговым законодательством.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 13 сентября 2005 г. N А56-33778/04, от 23 марта 2005 г. N А56-21142/04, от 22 сентября 2004 г. N А13-11585/03-15, от 16 апреля 2004 г. N А56-40256/03, от 25 марта 2004 г. N А56-26376/03, от 10 февраля 2004 г. N А56-12975/03, от 22 октября 2003 г. N Ф08-4052/2003-1557А, от 9 октября 2003 г. N А56-11085/03 также признал правоту налогоплательщика по данному вопросу.

Не согласился с налоговиками и Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 20 октября 2004 г. по делу N 09АП-3120/04-АК (резолютивная часть объявлена 13 октября 2004 г.). Поддержал налогоплательщиков и ФАС Московского округа в Постановлении от 17 мая 2005 г. N КА-А40/3987-05, а также ФАС Центрального округа в Постановлениях от 8 октября 2003 г. N А09- 4251/03-22-29, от 24 марта 2004 г. N А09-10569/03-29.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04 заявление о признании недействительным решения налоговой инспекции, которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку, определенную от суммы сэкономленных им средств в результате пользования беспроцентным займом, было удовлетворено, поскольку при определении налоговой базы не учитываются средства, полученные по договорам кредита и займа, а также суммы, полученные в погашение таких заимствований.

Президиум ВАС РФ указал, что в ст. 41 НК РФ, устанавливающей порядок определения доходов, указано, что доход - это экономическая выгода. Но определяется эта выгода лишь в порядке, установленном частью второй НК РФ и, в частности, гл. 25 НК РФ. А гл. 25 НК РФ не рассматривает в качестве дохода экономическую выгоду от экономии на процентах за пользование заемными средствами. Не является заем и услугой, поскольку не соответствует нормам п. 5 ст. 38 НК РФ, где дается определение услуги. Что же касается ссылки на п. 3 ст. 149 НК РФ, то, как указали судьи, он регулирует отношения по взиманию НДС. Поэтому применять правила, прописанные в этом пункте, для целей обложения иным налогом нельзя.

В отношении предоставления имущества в безвозмездное пользование

В п. 2 Информационного письма N 98 содержится вывод о том, что экономическая выгода при безвозмездном пользовании нежилыми помещениями учитывается при налогообложении прибыли в качестве внереализационного дохода.

Рассуждения суда строились следующим образом:
- позиция суда первой инстанции об отсутствии в гл. 25 НК РФ соответствующих положений, позволявших бы оценить размер дохода при безвозмездном пользовании имуществом, неверна, так как применимой нормой в данном случае является п. 8 ст. 250 НК РФ;
- в силу этой нормы доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. Применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью;
- установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Решение в пользу налогового органа было принято и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 7 марта 2006 г. N А56-42032/04.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ

В отношении предоставления имущества в безвозмездное пользование

Комментируя Письмо Минфина России от 17 октября 2005 г. N 03-03-04/4/63, юрист И. Греков выделяет три допущенных финансистами в рассуждениях ошибки <3>.

<3> Греков И. Безвозмездное пользование - доход? // Учет. Налоги. Право. 2005. N 43.

"... В законодательстве нет четкого определения имущественного права. Единственная расшифровка этого термина содержится в ст. 336 ГК РФ. И в ней под имущественными правами понимаются права требования, а вовсе не права, связанные с имуществом. Более того, в ст. 313 ГК РФ, когда законодатель прямо говорит о правах пользования имуществом, он не называет их имущественными. Таким образом, само утверждение о том, что получение имущества по договору ссуды влечет за собой получение имущественного права, не основано на законе.

Вторая ошибка связана с тем, что в ст. 40 НК РФ, на которую авторы Письма предлагают ориентироваться при оценке имущественного права, прописан порядок расчета рыночной цены только для товаров, работ и услуг. Про имущественные права в ст. 40 НК РФ не говорится ни слова. А значит, к оценке имущественных прав эта статья просто неприменима.

С этим тесно связана и третья ошибка. В гл. 25 НК РФ не прописан механизм расчета налоговой базы по имущественным правам. В ст. 279 НК РФ приведен алгоритм определения базы лишь при уступке права требования. Про другие же имущественные права законодатель умолчал.

А поскольку правила ст. 40 НК РФ, как мы выяснили, в данном случае не применяются, налогоплательщик просто не сможет определить величину полученного дохода.

Вывод из всего вышесказанного следует один: никакого налогооблагаемого дохода при получении имущества по договору безвозмездного пользования не возникает. Соответственно, и налог на прибыль по такому договору платить не надо".

Мнение автора совпадает с мнением И. Грекова, однако, как можно заметить, арбитражная практика в этом вопросе не на стороне налогоплательщика.

Пример. ООО "Титан" получило в отчетном периоде от физического лица беспроцентный заем в сумме 500 000 руб., а также легковой автомобиль в безвозмездное пользование для служебных целей.

При этом предприятие уже арендует идентичный легковой автомобиль у ООО "Лизинг Компани" за 2500 руб. в месяц.

Основываясь на имеющейся судебной практике, бухгалтер ООО "Титан" не стала производить расчет экономической выгоды и включать ее во внереализационные доходы по сумме беспроцентного займа.

В отношении полученного в безвозмездное пользование автомобиля сумма экономической выгоды в размере 2500 руб. (стоимость аренды идентичного имущества) была включена во внереализационные доходы предприятия.