Глава 1. Доходы от реализации

§2 Особый порядок перехода права собственности

СУТЬ ДЕЛА

Дата получения дохода может определяться не по дате отгрузки.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

В Письме УМНС России по г. Москве от 26 августа 2002 г. N 26-08/39572 указывалось, что при переходе налогоплательщиком на признание доходов (расходов) методом начисления и учитывая, что согласно договору поставки право собственности на переданную продукцию возникает у покупателя после фактической оплаты им продукции, а дата получения денежных средств за отгруженную продукцию является датой перехода права собственности от продавца к покупателю, то есть датой реализации поставленных товаров, доход от реализации произведенной продукции для целей налогообложения будет учтен при формировании налоговой базы в момент фактического поступления денежных средств при условии осуществления отгрузки до даты оплаты товаров.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ

В Письме Минфина России от 14 марта 2002 г. N 04-02-06/1/43 признается возможность определения даты получения дохода не по дате отгрузки. Так, если в соответствии с условиями договора право собственности передается на дату отгрузки, то на эту дату подлежит определению выручка от реализации независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Если договором оговорена иная дата или иные условия - то при выполнении условий договора.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В Информационном письме N 98 рассматривалась следующая ситуация. Между обществом и покупателем заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило товар. Доход от реализации данного товара не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты. Обосновывая правомерность совершенных действий, общество представило налоговому органу дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (ст. 491 ГК РФ). Поскольку на момент налоговой проверки товар оплачен полностью не был, в силу ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила.

Суд, применяя положения ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ и определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности (п. 7 Информационного письма N 98).

Свои выводы суд основывал на следующем.

Статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в данной статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар.

В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя.

На основании оценки изложенных обстоятельств суд пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39 НК РФ, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.

А вот ФАС Северо-Западного округа при рассмотрении ситуации, когда налогоплательщик и его контрагент предусмотрели, что право собственности на товар переходит от продавца к покупателю с момента полной оплаты продукции покупателем, указал, что поскольку поставленный покупателю товар не был оплачен покупателем, то вывод о том, что у налоговой инспекции не имелось оснований учитывать эту сумму в качестве объекта обложения налогом на прибыль является обоснованным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 августа 2004 г. N А56-34558/03).

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ

Ситуация, несмотря на разъяснения ВАС РФ, остается достаточно спорной. На основании Информационного письма N 98 можно сделать вывод, что если товар будет индивидуализирован и его сохранность будет контролироваться продавцом, то переход права собственности на товар до момента оплаты и соответственно налогообложение операции возможны только после перехода права собственности. Однако насколько этот вывод соответствует позиции ВАС РФ, сказать сложно.

В то же время важно учесть, что в Информационном письме N 98 рассматривается конкретная ситуация. В общем же налоговики и финансисты соглашаются с возможностью принятия особого порядка перехода права собственности, но при условии соблюдения рекомендаций ВАС РФ (индивидуализация товара и контроль за его сохранностью).

Пример. ООО "Сбытовик" реализовало 5 марта 2006 г. ООО "Мишель" 10 телевизоров стоимостью 8000 руб. каждый. Условиями договора предусмотрен переход права собственности на товары только после полной их оплаты. ООО "Сбытовик" применяет метод начисления. Оплата от ООО "Мишель" поступила 22 июля 2006 г.

При передаче телевизоров покупателю были приняты следующие меры индивидуализации товаров: в накладной на передачу телевизоров были указаны их заводские номера. В качестве мер контроля договором было предусмотрено, что ООО "Мишель" два раза в месяц предоставляет отчеты о наличии и сохранности полученного товара, а один раз в месяц представитель ООО "Сбытовик" проводит инвентаризацию: проверяет наличие и сохранность переданных телевизоров на складе у ООО "Мишель".

В ходе инвентаризации сверяются заводские номера техники, которые указываются в акте, составляемом по результатам инвентаризации. Акт подписывается всеми сторонами.

Бухгалтер ООО "Сбытовик" имеет два варианта определения даты дохода.

Вариант 1. Бухгалтер может рискнуть и с учетом предпринятых мер на основе рекомендаций, изложенных в Информационном письме N 98, включить результат от сделки в налогооблагаемую базу в момент получения денежных средств, то есть 22 июля 2006 г.

Но применение данного варианта вероятнее всего приведет к судебному разбирательству.

Вариант 2. Можно не рисковать и включить рассматриваемые суммы в доход в момент отгрузки, а именно 5 марта 2006 г.

Правда, в этом случае налог на прибыль от операции придется заплатить уже по итогам работы за первый квартал 2006 г.