Глава 1. Доходы от реализации

§1 Предоплата

СУТЬ ДЕЛА

При применении кассового метода предоплата является доходом.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

В Письме МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 со ссылкой на нормы гл. 25 НК РФ устанавливалось, что полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнение работ, оказание услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговым) периоде их получения.

В отношении налога на прибыль используются те же нормы гл. 25 НК РФ, поэтому ситуацию можно считать идентичной (Письмо УМНС России по г. Москве от 26 ноября 2003 г. N 21-09/66053).

В Приказе МНС России от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458 полученная предварительная оплата (авансы) у организаций, применяющих кассовый метод, определяется как объект налогообложения в отчетном периоде их получения. Аналогичное мнение высказано в Письме УМНС России по г. Москве от 29 января 2003 г. N 26-12/6257.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В Решении ВАС РФ от 20 января 2006 г. N 4294/05 предпринимателю, применяющему УСН и протестующему против включения в выручку суммы полученной предварительной оплаты за товары (работы, услуги) до наступления события их реализации, было отказано.

Несмотря на то что ситуация относится к упрощенной системе налогообложения, рассматривалась полностью аналогичная налогу на прибыль ситуация, что позволяет учесть и данное мнение.

В п.8 Информационного письма ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" рассматривалась ситуация, когда общество, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, не включило в налогооблагаемую базу сумму полученной предварительной оплаты за товар, переданный обществом покупателю в следующем налоговом периоде, в котором и были отражены доходы от его реализации.

Суд, сочтя решение налогового органа законным, сослался на п. 2 ст. 273 НК РФ, в силу которого при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Кроме того, суд указал, что предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТОВ

В. Брызгалин, директор Агентства правовой безопасности "Налоговый щит", не согласен с мнением суда по следующему основанию: "По своей правовой природе предварительная оплата (авансы) представляет собой разновидность заемных отношений. Ведь согласно ст. 823 Гражданского кодекса предварительная оплата является коммерческим кредитом. А к коммерческому кредиту согласно все той же ст. 823 ГК РФ применяются правила о договоре займа.

Но средства, полученные по договорам займа и кредита, не учитываются в составе доходов. Об этом говорится в пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Причем в этом подпункте нет оговорки о том, что его применяют только плательщики, работающие по методу начисления. Значит, и те плательщики, которые применяют кассовый метод, вправе не включать в состав доходов деньги, полученные в виде займа.

При этом в пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ разрешено не учитывать в доходах заемные средства "независимо от формы оформления заимствований". Это значит, что заем признается таковым, даже если на него не составлен отдельный договор" <1>.

Следовательно, по мнению В. Брызгалина, предоплата (аванс) не должна увеличивать налогооблагаемую базу. Другой специалист - М.Н. Озерова <2> разделяет точку зрения В. Брызгалина.

<2> Озерова М.Н. Налог на прибыль: как избежать спора с инспекцией // Главбух, 2005. В качестве доводов она приводит следующие:

"1) как следует из положений п. 2 ст. 273 НК РФ, доход признается на день поступления имущества в счет погашения задолженности перед налогоплательщиком. Это значит, что вначале у организации формируется дебиторская задолженность, а в последующем она погашается путем перечисления оплаты покупателем. День поступления такой оплаты и будет являться признанием дохода в целях исчисления налога на прибыль. Однако при получении аванса у организации формируется иная задолженность - кредиторская, то есть именно организация будет должна покупателю. Исходя из этого, можно сделать вывод, что полученный аванс не рассматривается доходом;

2) ст. 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг). Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг (ст. 39 НК РФ).

Это означает, что выручка, признаваемая доходом для целей исчисления налога на прибыль, возникает в момент реализации товаров (работ, услуг), а не получения предварительной оплаты".

Обратите внимание! Несмотря на мнение экспертов, все разъяснения налоговиков и финансистов, а также арбитражная практика по данному вопросу не на стороне налогоплательщика.

Пример. В первом полугодии 2006 г. ООО "Регата", работающее по кассовому методу и не являющееся плательщиком НДС, не производило отгрузку продукции. Кроме того, у предприятия за данный отчетный период не было расходов. Однако предприятием был получен аванс в сумме 480 000 руб.

В этом случае налогооблагаемая база по налогу на прибыль будет равна величине полученного аванса (480 000 руб.).

Налог на прибыль за полугодие 2006 г. будет равен:
115 200 руб. (480 000 руб. x 24%).