10. Компенсационные выплаты, связанные с исполнением трудовых обязанностей

10.1.1. Суточные

С 1 января 2008 г. при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но:
- не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации;
- не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

В этой связи обратим внимание на следующее. С 1 января 2009 г. суточные, выплачиваемые командируемым работникам, учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль в размере фактических затрат без какого-либо нормирования (Письмо Минфина России от 06.02.2009 N 03-03-06/1/41). Однако для целей исчисления НДФЛ в 2009 г. продолжают применяться нормы, закрепленные в п. 3 ст. 217 НК РФ.

Примечание. Если трудовым (коллективным) договором или локальным нормативным актом организации предусмотрена выплата суточных в большем размере, сумма, превышающая установленные п. 3 ст. 217 НК РФ нормы, подлежит обложению НДФЛ.

Пример. Положением о командировках организации предусмотрено, что за каждый день нахождения в командировке на территории РФ суточные выплачиваются в следующих размерах:
- генеральному директору - 3000 руб.;
- заместителям генерального директора, главному бухгалтеру - 2000 руб.;
- остальным работникам - 700 руб.

Генеральный директор находился в командировке 5 дней: со 2 по 6 марта 2009 г. (включительно). За время командировки ему были выплачены суточные в размере 15 000 руб. (3000 руб. x 5 дней).

Не облагаемая НДФЛ сумма суточных составит 3500 руб. (700 руб. x 5 дней).

Сумма выплаченных суточных в размере 11 500 руб. (15 000 руб. - 3500 руб.) подлежит обложению НДФЛ. Сумма налога составит 1495 руб. (11 500 руб. x 13%).

Обратите внимание! Для бюджетных учреждений Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 установлена норма выплаты суточных из расчета 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке.

Однако п. 3 ст. 217 НК РФ распространяется и на бюджетные учреждения. Поэтому при определении размера суточных, не подлежащих обложению НДФЛ, бюджетные учреждения также должны руководствоваться общими правилами, установленными п. 3 ст. 217 НК РФ. С этим согласен и Минфин России (см., например, Письмо Минфина России от 12.11.2008 N 03-04-06-01/334).

* * *

При направлении работника в командировку за границу суточные, как правило, выплачиваются в иностранной валюте.

Обратите внимание! Выдача организацией иностранной валюты в качестве суточных своему работнику признается валютной операцией.

Пунктом 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" установлено общее правило о том, что валютные операции между резидентами запрещены.

В этой связи организации, выдававшие суточные своим работникам в валюте, нередко привлекались к административной ответственности на основании ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ <*>.

<*> В соответствии с ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ осуществление незаконных валютных операций, то есть осуществление валютных операций, запрещенных валютным законодательством Российской Федерации, влечет наложение административного штрафа на граждан, должностных лиц и юридических лиц в размере от трех четвертых до одного размера суммы незаконной валютной операции.

В 2008 г. по этому поводу высказал свою точку зрения Президиум ВАС РФ. Он указал, что п. 1 ст. 9 Закона 173-ФЗ содержит перечень валютных операций, совершение которых между резидентами разрешается в исключение данного правила. К таким валютным операциям пп. 9 п. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ относит оплату расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации.

Поскольку валютная операция, совершаемая при выдаче юридическим лицом -резидентом сотруднику, направляемому в служебную командировку за пределы Российской Федерации, наличных денежных средств в иностранной валюте на командировочные расходы, разрешена законом и не ограничена требованиями об использовании специального счета и о резервировании, она не может быть отнесена к категории незаконных валютных операций, совершение которых образует объективную сторону состава административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 10840/07).

Таким образом, выдача организацией своим сотрудникам иностранной валюты в виде возмещения командировочных расходов разрешена действующим законодательством и не несет каких-либо неблагоприятных последствий для организации.

При выдаче организацией суточных в иностранной валюте также следует обратить внимание на следующий нюанс.

Размер суточных, не подлежащих обложению НДФЛ, установлен в рублях (2500 руб.).

Соответственно, бухгалтеру следует пересчитать выданные суточные в рубли, чтобы сравнить с нормативом, установленным в п. 3 ст. 217 НК РФ. По какому курсу следует делать пересчет?

Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27.

В соответствии с п. 5 ст. 210 НК РФ доходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения доходов. Датой фактического получения работником подлежащего налогообложению дохода в виде суммы денежных средств, превышающих нормы суточных, установленные п. 3 ст. 217 НК РФ, является дата выплаты суточных.

Соответственно, при расчете подлежащей налогообложению суммы фактически выплаченных суточных необходимо применять курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату выплаты суточных.

Пример. Работник был направлен в командировку в США на 5 дней со 2 по 6 марта 2009 г.

Положением о командировках установлено, что при направлении в командировку в США работникам выплачиваются суточные за каждый день нахождения в командировке в размере 100 долл. США.

Суточные в размере 500 долл. США (100 долл. США x 5 дней) были выплачены командированному работнику 27 февраля 2009 г.

Чтобы установить, возникает ли у работника налогооблагаемый доход, необходимо перевести сумму выплаченных суточных в рубли. Для расчета принимается во внимание курс американского доллара к рублю, установленный ЦБ РФ на 27 февраля 2009 г.

Предположим, что на эту дату курс американского доллара составил 35,1 руб. (цифра условная).

Сумма выплаченных суточных в рублях составила 17 550 руб. (500 долл. x 35,1 руб/долл.).

Сумма суточных, не подлежащих обложению НДФЛ, - 12 500 руб. (2500 руб. x 5 дней).

Таким образом, сумма в размере 5050 руб. (17 550 руб. - 12 500 руб.) облагается НДФЛ. Сумма налога составит 656,5 руб. (5050 руб. x 13%).

* * *

Если во время нахождения в командировке работник заболел, организация обязана возместить ему суточные за время болезни.

Помимо этого, организация возмещает расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности (п. 25 Положения о командировках).

Суточные выплачиваются в течение всего времени, пока работник не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту постоянного жительства.

Примечание. Суточные, выплаченные командированному работнику за период болезни, НДФЛ не облагаются.

Отметим, что временная нетрудоспособность работника в командировке должна быть соответствующим образом документально подтверждена. То есть работник должен представить в бухгалтерию организации листок нетрудоспособности.

Таким образом, при болезни работника во время нахождения в командировке организация выплачивает ему:
- суточные за время болезни;
- пособие по временной нетрудоспособности, а также возмещает расходы по найму жилого помещения.

Пример. Работник был отправлен в командировку в г. Пермь на 10 дней со 2 по 11 марта 2009 г.

4 марта работник заболел и смог приступить к работе только 9 марта. В связи с этим командировка была продлена до 13 марта 2009 г.

Во время командировки, в том числе и в период болезни, работник проживал в гостинице.

В данной ситуации работнику выплачиваются суточные и возмещаются расходы по найму жилого помещения за все дни нахождения в командировке, т.е. со 2 по 13 марта 2009 г.

Кроме того, работодатель также должен оплатить работнику период болезни. Для этого работник обязан представить в бухгалтерию организации листок временной нетрудоспособности, оформленный в медицинском учреждении Перми.

* * *

Может возникнуть ситуация, когда работник по собственной инициативе (не по болезни) по окончании командировки не возвращается к месту жительства, а остается в месте проведения командировки.

В этой ситуации нужно исходить из того, что последним днем командировки является день, указанный в приказе о направлении в командировку. Поэтому суточные за дни нахождения работника по месту проведения командировки по собственной инициативе ему не выплачиваются (Письмо Минфина России от 10.03.2006 N 03-05-01¬04/54).

Если же организация выплатит суточные и за дни, в течение которых работник по собственной инициативе пребывает в месте командировки, данные выплаты подлежат обложению НДФЛ.