Глава 1. Общие положения Гражданского кодекса РФ в соотношении с положениями Налогового кодекса РФ

Влияние норм права, регулирующих сделки, на порядок налогообложения

От соблюдения формы сделки зависит возможность применения налогообложения по НДС по налоговой ставке 0 процентов. Гражданским законодательством предусмотрены неблагоприятные послед¬ствия несоблюдения простой письменной и нотариальной формы сделки вплотьдо признания ее недействительной. Следует отметить что неблагоприятные последствия могут наступить и при решении вопроса о применении налоговой ставки 0 процентов в случае несоблюдения установленной законом формы сделки.

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Инспекции МНС России о признании недействительным ее решения о привлечении Общества к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 Н-К РФ, а также об обязании Инспекции возместить налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам при экспорте товаров, в сумме 4 430 501 руб.

Решением от 26 июня 2001 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил требования налогоплателльщика, который представил доказательства фактического экспорта товаров. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось. Законность и обоснованность судебного акта проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на ничтожность внеш¬неторгового контракта.

Согласно п. 3 ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономической сделки влечет недействительность сделки. Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой инстанции, между 000 (продавец) и фирмой «Polo Overseas LTD» (покупатель) заключены контракты купли-продажи товаров от 21 августа 2000 г. № 13 и от 28 августа 2000 г. № 19. Контракты заключены в письменной форме путем составления документа, выражающего его содержание, подписаны продавцом и покупателем и скреплены их печатями.

Поскольку названные контракты отвечают требованиям, предъявляемым ст. 160 ГК РФ к сделкам, заключаемым в письменной форме, нельзя принять во внимание довод Инспекции о том, что, если в контракте не расшифрованы должности и фамилии подписавших его лиц, сделка считается ничтожной.

При таких обстоятельствах оснований к отмене решения суда не имелось. Таким образом, мы видим, что если об обоснованности включения в себестоимость продукции (работ, услуг) тех или иных затрат соблюдение необходимых формальностей в виде государственной регистрации объекта гражданских прав либо сделок с ним не имеет решающего значения, то в случае если налогоплательщик претендует на применение налоговой ставки 0 процентов, требования к соблюдению формы сделки ужесточаются. Это обусловлено также тем, что в налоговом законодательстве, в частности в НК РФ, для решения вопроса о применении налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, предусмотрена обязанность на¬логоплательщика представить внешнеторговый контракт. С этой точки зрения представляет интерес следующее дело.

Закрытое акционерное общество «АэроМАШ-АвиациОнная Безопасность» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Инспекции МНС России о признании недействительным ее решения № 03/489 от 14 ноября 2000 г. о взыскании налога на добавленную стоимость по акту камеральной проверки расчетов НДС при экспорте услуг за июль и август 2000 г. Решением от 31 октября 2001 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 8 января 2002 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования ЗАО, поскольку оказываемые им услуги по предполетному досмотру пассажиров при выполнении международных полетов воздушных судов в режимной зоне Международного аэропорта «Шереметьево» после осуществления пограничного и таможенного контроля относятся к экспортируемым услугам.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой Инспекция, не оспаривая экспортный характер оказываемых истцом услуг, ссылается на отсутствие внешнеторгового контракта, являющегося условием предоставления налоговой льготы.

Согласно п. 22 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых за пределы государств — участников СНГ товаров, втом числе через посреднические организации, по договору комиссии или поручения, в налоговые органы предъявляются в обязательном порядке следующие документы: контракт (копия контракта, заверенная в установленном порядке) российского юридического лица-налогоплательщика с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров (в настоящее время — подп. 1 п. 1 ст. 165 Н К РФ).

Инспекция ссылается на подп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ, в соответствии с которым сделки юридических лиц между собой должны совершаться в простой письменной форме.

Однако согласно п. 1 ст. 160 ГК РФ двусторонние (многосторонние) сделки могут совершаться способами, установленными п. 2 и 3 ст. 434 Кодекса, т.е. договор в письменной форме может быть заключен путем составления не только одного документа, подписанного сторонами, как полагает ответчик, но и путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи.

ЗАО ссылается на то, что сложившиеся между ним и иностранным заказчиком правоотношения регулируются п. 1 ст. 426 ГК РФТ согласно которому публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.).

Инспекция ссылается на то, что ст. 426 ГК РФ не регулирует порядка заключения публичного договора.

Между тем на основании п. 4 ст. 426 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом, Правительство РФ может издавать правила, обязательные для сторон при заключении и исполнении публичных договоров (типовые договоры, положения и т.п.).

Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1996 г. № 994 утверждено Положение о Федеральной авиационной службе России, в соответствии с приказом которой от 20 ноября 1998 г. № 334 на Управление авиационной безопасности ФАС России возложено осуществление государственного контроля за деятельностью ЗАО. Циркуляром Федеральной авиационной службы России от 1 февраля 1999 г. введены дополнительные аэропортовые сборы в аэропорту Москва—Шереметьево в связи с образованием специализированного предприятия по авиационной безопасности ЗАО «АэроМАШ». Аэронавигационным информационным справочником РФ установлена ставка на данные услуги, которая явилась базой установления ИАТА специального билетного кода по оплате названного вида услуг. И информация об этом 30 июня 1999 г. была доведена до сведения авиакомпаний — членов ИАТА, осуществляющих рейсы в/из Международного аэропорта Шереметьево.

Таким образом, Обществом выполнены требования п. 2 ст. 437 ГК РФ, регулирующей условия публичной оферты.

Согласно п. 3 ст. 438 ГК РФ совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузки товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте. Имеющиеся в деле акты приемки услуг, документы об их оплате свидетельствуют о том, что иностранными заказчиками дан акцепт на публичную оферту истца.

В связи с этим нельзя признать обоснованным утверждение Инспекции о том, что Обществом нарушено гражданское законодательство при установлении договорных отношений с заказчиками.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось. Значение учения о недействительности сделки в налоговых правоотношениях. Согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения. Налоговые органы, принимая решения о привлечении налогоплательщиков и ответственности, часто исходят из того, что совершенные ими сделки не соответствуют тому или иному закону и поэтому не могут служить основанием использования льготного налогообложения. Между тем признание сделки недействительной не всегда влечет неблагоприятные последствия для налогоплательщика, о чем свидетельствует следующее дело.

Общество с ограниченной ответственность «ЭНСИС» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском о признании недействительным постановления налоговой инспекции № 125 от 23 августа 1999 г. о восстановлении на лицевом счете истца налога на добавленную сто¬имость за I кв. 1999 г. на сумму 10 450 000 руб. и взыскании 10 450 000 руб. излишне уплаченного налога на добавленную стоимость.

Решением от 10 февраля 2000г. Арбитражного суда г. Москвы исковые требования удовлетворены по тем основаниям, что Обществом правомерно заявлено к возмещению из бюджета НДС по товару, экпортируемому по контракту от 24 марта 1999 г. № 89/99. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Законность и обоснованность решения суда проверена в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой он просит судебный акт отменить как принятый с нарушением норм материального и процессуального права, а в иске — отказать.

Как видно из материалов дела, между ООО «ЭНСИС» (покупателем) и ООО «ТулсНет» (продавцом) заключен договор купли-продажи автоматической линии для герметичной заварки магнитоуп-равляемых контактов КЭМ-3 от 19 марта 1999 г. № 10. Фактически линия продавцом отгружена и покупателем оплачена в размере 62 700 000 руб., в том числе НДС в размере 10 450 000 руб.

Судом первой инстанции установлено, что экспорт спорного товара по контракту № 89/99 подтверждается материалами дела и в силу подп. «а» п. 1 ст. 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» истец правомерно предъявил НДС к возмещению. Налоговая инспекция не оспаривает факт реального экспорта товара за пределы стран — участниц СНГ, а также факт уплаты поставщику по договору спорной суммы НДС, однако считает, что у Общества отсутствовало право на зачет выплаченной поставщику суммы НДС, поскольку ни сам поставщик товара — ООО «ТулсНет», рассматриваемый инспекцией как посредник, ни первоначальный продавец товара— ООО «Контр Линк» налог на добавленную стоимость в бюджет не уплачивали, в связи с чем НДС, уплаченный Обществом поставщику, фактически в бюджет не поступал. Кроме того, регистрация ООО «Контр Л инк» признана в судебном порядке недействительной, в связи с чем все заключенные от его имени сделки являются ничтожными.

В соответствии с подп. «а» п. 1 ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» от налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные. При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), возмещаются в общеустановленном порядке за счет средств федерального бюджета в соответствии со ст. 7 указанного Закона.

Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость» и Инструкцией Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» установлено, что при экспорте предприятиями товаров (работ, услуг), приоб¬ретенных с налогом на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам товаров налог засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается из бюджета. Пункт2ст. 73аконаип. 19 Инструкции№ 39 указывают, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Следовательно, данные нормы связывают возме¬щение налога на добавленную стоимость не с фактическим внесением самого налога в бюджет поставщиком (налогоплательщиком), а с уплатой суммы налога на добавленную стоимость покупателем (потребителем) поставщику при оплате товара.

Аналогичная норма содержится в п. 2 ст. 171 гл. 21 «Налога на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ.

При таких обстоятельствах арбитражный суд пришел к правильному выводу, что нарушение налогового законодательства со стороны поставщика, выразившееся в неуплате НДС в бюджет, не может служить основанием к отказу в возмещении экспортеру уплаченных им сумм налога на добавленную стоимость.

Нельзя признать обоснованными доводы ответчика о том, что все сделки купли-продажи спорного товара являются ничтожными, поскольку регистрация первоначального продавца товара — ООО «Контр Линк» — признана недействительной в судебном порядке. Во-первых, ООО «ЭНСИС» с указанным обществом договор купли-продажи не заключало. В период заключения и исполнения ос¬париваемых налоговой инспекцией договоров ООО «Контр Линк» обладало правоспособностью. Во-вторых, использование автоматической линии не было ограничено или запрещено в гражданском обороте, волеизъявление сторон было направлено на возмездную передачу товара. Деньги за него получены в безналичном порядке на основании счета-фактуры. Сделка была исполнена обеими сто¬ронами. Судом кассационной инстанции учтено также то обстоятельство, что Инспекцией небыли приняты меры к признанию сделки недействительной с учетом всех заинтересованных лиц. При таких обстоятельствах оснований к отмене решения суда не имелось29.

Довольно часто налоговые органы ссылаются на ст. 169 ГК РФ, устанавливающую ничтожность сделки, совершенной с целью, заведомо противной основам правопорядка. Суды обязаны проверять доводы налоговых органов при разрешении споров, вытекающих из налоговых правоотношений. Налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с иском о признании недействительным договора об уступке права требования № 8 от 10 сентября 1997 г. в силу его ничтожности.

Решением от 18 декабря 1998 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 18 февраля 1999 г., Арбитражный суд г. Москвы отклонил требования Инспекции, по¬скольку заключенный договор не противоречит гражданско-правовым нормам и другая сторона по договору не имеет задолженности перед бюджетом. Законность названных судебных актов проверена в связи с кассационной жалобой, в которой налоговый орган ссылается на противоречие договора ст. 169 ГК РФ и на обязанность самого налогоплательщика по уплате налоговых платежей. Проверкой в суде кассационной инстанции установлено, что судебные акты подлежат отмене как принятые с неправильным применением норм материального и процессуального права, а дело — передаче на но¬вое рассмотрение в первой инстанции суда.

Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой и апелляционной инстанций, ОАО «Московский машиностроительный завод «Рассвет» (далее — ОАО) и ЗАО «Рассвет+» (далее — ЗАО) на основании ст. 382 ГК РФ заключили договор об уступке требования от 10 сентября 1997 г. № 8, в соответствии с которым ОАО передает, а ЗАО принимает на себя право требования ОАО и становится кредитором по договорам и иным обязательствам между ОАО и его должниками. Актом проверки ОАО от 17 июля 1998 г. и актом встречной проверки ЗАО от 14 июля 1998 г. налоговый орган установил, что денежные средства, поступившие от должников ОАО на расчетный счет ЗАО, одним из учредителей которого является данное ОАО, израсходованы на оплату за ОАО в счет погашения кредитов, приобретения материалов, возврата долга и т.п.

Согласно ст. 169 ГК РФ сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна. Основы правопорядка — это установленные государством осново¬полагающие нормы об общественном, экономическом и социальном устройстве общества, направленные на соблюдение и уважение такого устройства, обеспечение соблюдения правовых предписаний и защиту прав и свобод граждан, регулируемые не только нормами гражданского права, как полагает суд, но и Конституцией РФ. Между тем, разрешая спор, суд в нарушение АПК РФ не указал доводы, по которым не применил ст. 57 Конституции РФ (на эту статью ссылается налоговый орган).

Суд сделал вывод о том, что ЗАО на момент составления акта проверки от 14 июля 1998 г. задолженности по платежам в бюджет не имеет, однако не провел сравнительного анализа размеров задолженности перед бюджетом обеих организаций в каждом налогооблагаемом периоде отдельно в 1997 и 1998 гг.

В соответствии с договором № 8 ЗАО получает право вместо ОАО требовать от его должников надлежащего исполнения перечисления средств на погашение задолженности. При этом настоящий до¬говор не влечет каких-либо изменений условий договоров между ОАО и его должниками. Следует подчеркнуть: актами налоговых проверок установлено, что полученные от должников средства израсходованы ЗАО не на собственные нужды, а на оплату за ОАО различного вида задолженностей. Поскольку в силу ст. 382 ГК РФ цессия предполагает выбытие кредитора из обязательства и появление на его месте нового лица, при новом разрешении спора суду следует установить соответствие названных условий договора № 8 требованиям ст. 382 ГК РФ с учетом его реального исполнения.

Из имеющихся в деле актов, содержащих перечень должников, видно, что в перечень вошли арендаторы по договорам аренды, заключенным с ОАО. Суд, делая вывод о заключении оспариваемого договора в соответствии со ст. 382 ГК РФ, не дал оценку его соответствия ст. 383 ГК РФ, в то время как согласно ст. 608 ГК РФ арендодателями могут быть либо собственники, либо лица, управомо-ченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Однако нередки случаи, когда налоговые органы, обращаясь в суд с исками о признании сделок недействительными, не указывают, в чем именно заключается нарушение сторонами договора основ правопорядка.

Налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с иском к ООО «Экспомедиа», Мингосимуществу России, ЦСКА о признании недействительным договора аренды футбольного мане¬жа и помещения в легкоатлетическом футбольном комплексе ЦСКА от 1 декабря 1997 г. № АР-37/1297 и о взыскании дохода, полученного по 588 договорам субаренды на участие в выставке-ярмарке, в сумме4 034 268 руб., поскольку статус юридическоголица ООО «Экспомедиа» приобрело лишь 8 января 1998 г.

Решением от 24 марта 1999 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 24 мая 1999 г., Арбитражный суд г. Москвы отклонил исковые требования, так как оспариваемый договор не был заключен в установленном порядке и позднее стороны оформили договор от 4 августа 1998 г. № 01-7/672.

Законность и обоснованность названных судебных актов проверена в порядке ст. 171 АПК РФ в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой налоговый орган ссылается на нарушение ответчиками основ правопорядка.

Согласно ст. 169 ГК РФ сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна. Главные устои основ правопорядка в Российской Федерации закреплены Конституцией РФ. Между тем налоговый орган, обращаясь в суд с иском о признании сделки недействительной и о взыскании всего полученного по ней в доход Российской Федерации, не сослался на нормы Конституции РФ, нарушенные ответчиками при подписании договора аренды футбольного комплекса. Такой нормой права, закрепленной в ст. 57 Конституции РФ, может быть правовая норма об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы. Однако, заявляя исковые требования и участвуя в разрешении спора, Инспекция не указала, каким образом нарушение порядка заключения договора аренды повлияло на выполнение ответчиками обязанности по уплате налогов. При таких обстоятельствах не имелось оснований к удовлетворению исковых требований налогового органа о признании договора аренды недействительным и о взыскании полученного по нему дохода в бюджет Российской Федерации. Таким образом, судебные акты об отказе в иске отмене не подлежат.