Глава 1. Общие положения Гражданского кодекса РФ в соотношении с положениями Налогового кодекса РФ

Соотношение норм, регулирующих объекты гражданских прав, с нормами, устанавливающими объекты налогообложения

Определение объекта налогообложения не находится в прямой зависимости от факта государственной регистрации права собственности и других вещных прав на недвижимое имущество, однако влияет на вывод о наличии или отсутствии объекта налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Вплоть до введения в действие закона о регистрации юридических лиц и закона о ре¬гистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним применяется действующий порядок регистрации юридических лиц и регистрации недвижимого имущества и сделок с ним (ст. 8 Федерального закона «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»). Между тем налоговые органы часто пытались переложить неблагоприятные последствия законодательной неурегулированности вопросов государственной регистрации недвижимого имущества и сделок с ним на плечи налогоплательщиков.

Закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой инспекции о признании недействительным решения от 30 ноября 1998 г. № 1526 о взыскании суммы заниженного налога на прибыль и пени за задержку его уплаты.

Решением от 9 февраля 1999 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 30 марта 1999 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования в части применения финансовых санкций за отнесение на себестоимость суммы начисленного взноса по приобретенному нежилому помещению и применения по нему льготы по налогу на прибыль, поскольку налогоплательщик как покупатель нежилого помещения правомерно учитывал его по счету 01 «Основные средства». Законность и обоснованность названных судебных актов проверена в связи с кассационной жалобой налоговой инспекции. Как усматривалось из материалов делан установлено судом первой и апелляционной инстанций, Обществом заключен договор с Фондом имущества г. Москвы ВАМ (МКИ) от 4 ноября 1995 г. № 7004, предметом которого является нежилое помещение, находящееся в жилом фонде. Обществом получено свидетельство на право собственности этого помещения от 20 ноября 1995 г. Согласно п. 4 письма Минфина России от 29 октября 1993 г. № 118 «Об отражении в бухгалтерском отчете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве» для учета нежилых помещений, находящихся в жилом доме и являющихся вместе с ним неделимым объектом, открывается отдельный раздел к субсчету «Жилищный фонд» счета 01 «Основные средства» соответствующего наименования «Нежилые помещения». В соответствии с этим истец обоснованно отразил приобретенное им нежилое помещение, находящееся в жилом доме, на счете 01 «Основные средства», на котором обобщается информация о наличии и движении основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности.

Налоговый орган представил в суд кассационной инстанции документы о приемке-передаче помещения Обществу от ГУП ДЕЗ «Крюково», фактически состоявшейся лишь в 1998 г., однако в соответствии со ст. 131 и 223 ГК РФ, ст. 8 Федерального закона «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» право собственности на нежилое помещение у Общества возникло с момента получения свидетельства на право собственности — с 20 ноября 1995 г.

При таких обстоятельствах оснований котмене решения и постановления суда в части удовлетворенных исковых требований не имелось.

Важен и другой аспект проблемы регистрации недвижимого имущества и сделок с ним. Налоговые органы полагают, что наличие или отсутствие такой государственной регистрации однозначно влияет на наличие или отсутствие объекта налогообложения. Между тем судебно-арбитражная практика свидетельствует, что в ряде случаев такая прямая зависимость отсутствует.

Общество с ограниченной ответственностью (производственно-торговая фирма) обратилось в Арбитражный суд Московской области с иском к Инспекции МНС России о признании недействитель¬ным ее решения в части взыскания налога на прибыль в сумме 27 597 руб. 30 коп., штрафа в сумме 3732 руб. 36 коп.

Решением от 9 августа 2001 г. Арбитражный суд Московской области удовлетворил исковые требования Общества, поскольку затраты по договору аренды подтверждаются материалами дела, пеня за несвоевременную уплату декадных платежей взиманию не подлежит. Постановлением от 1 октября 2001 г. апелляционная инстанция в части признания недействительным решения ответчика на сумму 3423 руб. 18 коп. решение суда отменила, отклонив исковые требования Общества, в остальной же части решение суда оставлено без изменения.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на то, что договор аренды не прошел государ¬ственную регистрацию, а пеня за несвоевременную уплату декадных платежей по НДС установлена п. 30 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39.

Поскольку подл, «ч» п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, не связывает право налогоплательщика на включение в себестоимость продукции (работ, услуг) платы за аренду объектов основных средств с государственной регистрацией соответствующих договоров аренды, суд первой и апелляционной инстанций пришел к обоснованному выводу о том, что в этом случае факт государственной регистрации договора аренды не имеет правового значения. Такое значение государственная регистрация договоров аренды приобретает при вступлении сторон договоров аренды в гражданско-правовые отношения.

При таких обстоятельствах оснований к отмене постановления суда не имелось.

Закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к инспекции МНС о признании недействительным ее решения о привлечении истца к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налогов, п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения по акту выездной налоговой проверки за период 1998-1999 гг.

Решением от 6 июля 2000 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 7 сентября 2000 г., АрбитА' ражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования истца, обо¬снованно включившего затраты по аренде части-помещении в себестоимость продукции (работ, услуг). Законность и обоснованность судебных актов проверена в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на то, что договоры аренды, заключенные Обществом, не прошли государственную регистрацию.

Согласно п. 3 ст. 2 ГК. РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Поскольку законами «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и «О налоге на добавленную стоимость» не предусмотрена возможность исключения из состава издержек производства и обращения реально произведенных затрат на аренду помещений по причине отсутствия государственной регистрации договоров аренды, суд первой и апелляционной инстанций обоснованно не применил в данной правовой ситуации нормы гражданского законодательства, регулирующие государственную регистрацию договоров аренды. При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов не имелось. Таким образом, при решении вопроса об обоснованности включения в себестоимость продукции (работ, услуг) тех или иных затрат важен факт реального наличия таких затрату налогоплательщика, а не государственной регистрации объекта гражданских прав.

Вместе с тем следует иметь в виду, что с принятием гл. 25 «Налог на прибыль организаций» судебная практика может претерпеть изменения при решении данного рода споров.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В связи с этим следует прийти к в выводу о том, что, если документ не оформлен в соответствии с требованиями, предъявляемыми законом, он не может подтверждать расходы налогоплательщика. Судебно-арбитражная практика покажет, каким образом суды будут применять данную норму права в отношении платы за аренду объектов основных средств, аренда которых не зарегистрирована в установленном порядке.

Правильная квалификация сделок с ценными бумагами влияет на определение налогооблагаемой базы. Налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с иском к закрытому акционерному обществу (ЗАО) «Трансфинстрой» о взыскании 5 806 499 руб. 54 коп. доначисленного налога на прибыль, 2 136 831 руб. пени и 1 746 950 руб. штрафных санкций за неполную уплату суммы налога, за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекших занижение дохода, за нарушение правил составления налоговой декларации по акту документальной проверки за период с 2 сентября 1996 г. по 30 сентября 1998 г. от 4 марта 1999 г. № 05/КРО-1. Одновременно заявлен встречный иск о признании недействительным указанного решения налогового органа.

Решением от 27 июля 1999 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 23 сентября 1999 г., Арбитражный суд г. Москвы отклонил исковые требования налогового органа, удовлетворив встречное исковое заявление, поскольку налогоплательщик не имел дохода от реализации акций РАО «Газпром» при внесении их в совместную деятельность. Законность и обосно¬ванность судебных актов проверена в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на получение Обществом дохода от дан ной внереализационной операции.

Как усматривалось из материалов дела и установлено судом первой и апелляционной инстанций, ЗАО «Трансфинстрой», а также ООО «Аттисс», ООО «Транскорп», ООО «СБ-Инвест» заключен договор простого товарищества о совместной деятельности от 26 июня 1997 г. в целях более эффективной деятельности на рынке ценных бумаг, в том числе в сфере торговли ценными бумагами. В соответ¬ствии с данным договором товарищи обязуются внести в совместную деятельность обыкновенные размещенные акции, в том числе ЗАО «Трансфинстрой» — 5 млн акций РАО «Газпром». Передача РАО «Газпром» данных акций подтверждается актом приемки-передачи от 27 июня 1997 г.

ООО «СБ-Инвест» 9 октября 1997 г. в качестве продавца, действуя на основании указанного договора, заключило с покупателем — ООО «Челсли» — договор купли-продажи ценных бумаг (5 млн обыкновенных акций РАО «Газпром») № 2677/97. Сторонами 15 октября 1997 г. было заключено соглашение о расторжении договора о совместной деятельности, поскольку в результате совместной деятельности не было достигнуто поставленных целей, а также в связи с неудовлетворенностью товарищей финансовыми результатами совместной деятельности.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 104 ГК РФ по договору простого товарищества совместная деятельность не предполагает образования юридического лица, то акции, принадлежащие ЗАО «Транс-финстрой» и внесенные им в качестве вклада в совместную деятельность, ООО «СБ-Инвест» на основании подписанной всеми товарищами доверенности правомерно реализованы от имени ЗАО «Трансфинстрой». Прибыль от реализации акций рассчитана налоговым органом в сумме 16590000руб. как разница между суммой возвратадоли от совместной деятельности — 31 252 941 руб. и суммой уставного капитала — 13410 000 руб. на основании Федерального закона от 28 июня 1997 г. № 92-ФЗ «О внесении дополнения в статью 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Между тем указанная норма права регулирует порядок исчисления прибыли от реализации акционером акций, дополнительно полученных в результате увеличения уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов по решению Правительства РФ. Однако факта совершения ЗАО «Трансфинстрой» подобных операций ни из акта документальной проверки, ни из судебных актов не усматривается.

При изложенных обстоятельствах допущенное, по мнению налогового органа, нарушение бухгалтерского учета операций с ценными бумагами само по себе не является основанием привлечения истца к налоговой ответственности.

В связи с этим оснований к отмене судебных актов не имелось. Немалые сложности вызывает у налоговых органов применение законодательства, регулирующего не известные ранее российской экономике правоотношения. Устоявшиеся понятия налогового и бухгалтерского права непросто соотносятся с понятиями, появляющимися во вновь принимаемых законах.

Закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. -Москвы с иском к Межрайонной инспекции МНС России о признании недействительным ее решения от 16 января 2001 г. № 04-14-1/9 в части неуплаты налога на прибыль по брокерской деятельности, кроме неуплаты налога на прибыль, вызванной отсутствием расчета налога на прибыль нарастающим итогом с начала года, по акту от 17 декабря 2001 г. № 04-13/74 выездной налоговой проверки за период 1999-2000 гг.

Решением от 24 апреля 2002 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 28 июня 2002 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования Общества, основанные на письме Управления М НС России по г. Москве № 04-14ш/388812 от 22 августа 2000 г. Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Межрайонной инспекции МНС России, в которой Инспекция ссылалась на необходимость применения судом Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций», определяющего порядок отнесения общехозяйственных расходов на затраты при осуществлении орга¬низацией нескольких видов деятельности.

Как усматривалось из акта налоговой проверки и установлено судом первой и апелляционной инстанций, Общество имеетлицен-зию профессионального участника рынка ценных бумаг и осуще¬ствляет брокерскую и дилерскую деятельность.

Согласно п. 5 и 6 данного Положения, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, доходами от обычных ви-1 дов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В связи с этим налоговый орган полагал, что под выручкой от реализации дилером ценных бумаг следует понимать цену продажи этих ценных бумаг.

Между тем дилерской деятельностью признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаге обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам (ст. 4 Федерального закона «О рынке ценных бумаг»).

Из текста Закона следует, что дилер осуществляет сделки купли-продажи ценных бумаг не с целью приобретения ценных бумаг в свою собственность, а в интересах клиентов.

В связи с этим нельзя признать обоснованным довод Инспекции о том, что для дилера под выручкой понимается цена продажи ценных бумаг, с которой Инспекцией в принятом ею решении исчислен налог на прибыль без учета того обстоятельства, что в дальнейшем ценные бумаги выбывают из владения дилера и переходят к его клиентам.

При таких обстоятельствах не имелось оснований к отмене судебных актов, которыми решение Инспекции признано недействительным.

Данное дело свидетельствует о том, что в нормативных правовых актах, регулирующих бухгалтерский учет, должен вслед за налоговым законодательством появиться дифференцированный подход к регулированию различных видов экономической деятельности хозяйствующих субъектов . Общество с ограниченной ответственностью «АЛ ЬРАИНТ ВИТ-РЭМ» обратилось в Арбитражный суд города Москвы с иском к Инспекции МНС России об обязании принять решение о возврате из бюджета налога на добавленную стоимость за октябрь—декабрь 2001г. в сумме 6 304 030 руб.

Решением от 14 ноября 2002 г. Арбитражный суд г. Москвы отклонил исковые требования Общества, не доказавшего право на возврат НДС.

В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.

Законность и обоснованность судебного акта проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой ООО «АЛЬРАИНТ ВИТ-РЭМ», в которой налогоплательщик ссылается на наличие у него соответствующих доказательств.

Проверкой в суде кассационной инстанции установлено, что решение суда первой инстанции подлежит передаче на новое рассмотрение по следующим основаниям. Как усматривается из материалов дела, актом сверки от 1 ноября 2002г. представителями обеих сторон установлено, что частично оплата за товар при покупке осуществлялась путем безналичных расчетов.

В связи с этим следует признать, что вывод суда первой инстанции об отсутствии документального обоснования оплаты Обществом товара своим поставщикам денежными средствами не соответствует имеющимся в деле доказательствам.

Кроме того, на обозрение суда кассационной инстанции представлены сопроводительные письма Общества от 3 октября 2002 г. и от 10 ноября 2002 г. с отметкой Инспекции об их принятии, в которых перечислены платежные поручения, представленные налогоплательщиком налоговому органу в обоснование оплаты товара денежными средствами, а также копии указанных платежных поручений. При новом разрешении спора суду необходимо дать оценку данным платежным поручениям, представленным налогоплательщиком в доказательство перечисления НДС своим поставщикам путем безналичных расчетов.

Судом первой инстанции отвергнуто в качестве доказательства оплаты части товара поставщикам с использованием векселей Сбербанка России, поскольку в актах приема-передачи векселей неправильно поименованы «векселя на предъявителя».

Между тем из указанных актов видно, что налогоплательщиком передавались поставщикам простые векселя Сбербанка России.

В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобре¬тателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой(передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), передача налогопла¬тельщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые про¬водятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Как видно из текста закона, Кодексом не предъявляется к налогоплательщику требований о предъявлении в подобных случаях копий векселей.

Положение о переводном и простом векселе (п. 67) также не обязывает держателя векселей снимать с них копии.

В связи с этим при новом рассмотрении дела суду необходимо исследовать бухгалтерские документы Общества, отражающие движение векселей и их стоимость , как того требует п. 2 ст. 172 Кодекса, а также дать оценку актам приема-передачи ценных бумаг на предмет их соответствия требованиям Положения о простых векселях Сбербанка России, утвержденного постановлением Правления Сбербанка России от 18 октября 2000 г. № 644-Р, и постановления Правительства России от 26 сентября 1994 г. № 1094 «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций* ЙеКселя-ми единого образца и развитии вексельного обращения». Одновременно при новом разрешении спора суду необходимо уточнить исковые требования налогоплательщика о возврате суммы НДС, поскольку в соответствии с п. Зет. 176 НК РФ обязанность налогового органа о принятии решения о возврате суммы НДС в течение двух недель предполагает досудебный порядок принятия такого решения.

Открытое акционерное общество «Мельничный комбинат № 4» обратилось в Арбитражный суд города Москвы с иском к Инспекции МНС России, с учетом изменения исковых требований, о признании недействительными п. 2 и 3 резолютивной части решения Инспекции от 26 июля 2002 г. № 90 об уплате заниженного налога на прибыль за 1998—1999 гг. и о внесении исправлений в бухгалтерский учет по акту камеральной проверки от 10 июля 2002 г. №104, а также требования об уплате налога от 22 июля 2002 г. № 90.

Решением от 16 октября 2002 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 17 декабря 2002 г., Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил исковые требования Общества, обоснованно включившего в состав затрат сумму процентов по кредитному договору, поскольку приобретенные на полученные средства векселя использованы на приобретение мельничным комбинатом зерна.

Законность и обоснованность судебных актов проверяется в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налоговый орган ссылается на то, что передача банком векселя не может рассматриваться как выдача кредита по кредитному договору.

В соответствии с подп. «с» п. 2 «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов).

Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой и апелляционной инстанций, в соответствии с п. 1.1 кредитного договора № 124 от 22 июня 1998 г. Сбербанк России обязался предоставить Обществу кредит в сумме 10 млн руб. для приобретения простых беспроцентных рублевых векселей Сбербанка России по их номинальной стоимости с целью последующего использования этих векселей для расчетов с ОАО ФПГ «Росхлебопродукт».

В связи с этим утверждение Инспекции о том, что по кредитному договору был предоставлен не кредит, а непосредственно векселя, не соответствует имеющимся в деле доказательствам. Согласно п. 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Судом первой и апелляционной инстанций установлено, что приобретенные налогоплательщиком на полученную сумму кредита простые беспроцентные векселя Сбербанка России направлены для расчетов за зерно по акту приема-передачи простых векселей от 16 июля 1998 г. ОАО ФКК «Росхлебопродукт» в соответствии с дополнительным соглашением № 2 от 15 апреля 1998 г. к договору № 599 от 1 июля 1997 г. на завоз и реализацию продовольственной пшеницы. В связи с этим Общество обоснованно включило в себестоимость продукции (работ, услуг) сумму процентов по полученному кредиту на основании п. 1 и подп. «с» п. 2 Положения о составе затрат, и оснований к отмене судебных актов не имеется.