Глава 4. Разницы, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом амортизируемого имущества, порядок их погашения
4.4. Разницы, возникающие вследствие различий в оценке незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных
Правила оценки незавершенного производства для целей налогового учета регламентируются ст. 318, 319 НК РФ. Статья 318 НК РФ применяется, если предприятие определяет доходы и расходы по методу начисления. На основании этой статьи расходы на производство и реализацию подразделяются на две группы: прямые и косвенные расходы.
К прямым расходам относятся:
1) материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Перечень прямых расходов, связанных с производством, определяется предприятием-налогоплательщиком самостоятельно.
Все расходы, связанные с производством и реализацией продукции, не отнесенные к прямым расходам, а также не относящиеся к внереализационным расходам, указанным в ст. 265 НК РФ, относятся к группе косвенных расходов. Сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном периоде, принимается к учету в текущем отчетном периоде (в том, в котором эти расходы были осуществлены), в полном объеме. Аналогично принимаются к учету и внереализационные расходы.
Расходы же, отнесенные организацией-налогоплательщиком к группе прямых расходов, принимаются к налоговому учету по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.
Если по определенным видам расходов предусмотрено нормирование (ограничение в размерах расходов, принимаемых для налогообложения), база для исчисления предельной суммы этих расходов будет начисляться нарастающим итогом с начала налогового периода. К примеру, по расходам добровольного страхования сотрудников предприятия-налогоплательщика для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора страхования в налоговом периоде, начиная с даты вступления договора в силу.
Порядок оценки незавершенного производства, отгруженной (но не реализованной) продукции и остатков готовой продукции регламентируется для целей налогообложения по налогу на прибыль главным образом ст. 319 НК РФ.
Незавершенное производство - это продукция частичной готовности, не прошедшая всех операций обработки, предусмотренных технологическим процессом. К незавершенному производству относятся также технологически завершенные, но не принятые заказчиком работы и услуги, а также остатки невыполненных заказов производства и остатки полуфабрикатов. Следует отметить, что материалы и полуфабрикаты можно отнести к незавершенному производству только в случае, если они уже подверглись технологической обработке.
Оценка остатков незавершенного производства определяется на основании первичных учетных документов о движении и остатках сырья, материалов, полуфабрикатов и готовой продукции, а также данных о сумме осуществленных в текущем отчетном периоде прямых расходов. При этом НК РФ предоставляет организации-налогоплательщику право самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и изготовленную в текущем отчетном периоде продукцию, учитывая соответствие осуществленных расходов изготовленной продукции. Выбранный порядок распределения прямых расходов должен быть закреплен в учетной политике предприятия и действовать не менее двух налоговых периодов.
Сумма всех остатков незавершенного производства на конец отчетного периода включается в состав прямых расходов следующего отчетного периода. Также сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.
Что касается оценки остатков готовой продукции на конец отчетного периода, она определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства (НЗП)), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию (п. 2 ст. 319 НК РФ).
Оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции определяется предприятием как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.
В бухгалтерском учете принятие расходов, влияющих на величину бухгалтерской прибыли, регламентируется ПБУ 10/99 "Расходы организации". Основное различие между бухгалтерским и налоговым учетом в данном случае заключается в том, что состав прямых расходов в бухгалтерском учете определяется главным образом их экономическим содержанием. В то же время состав прямых расходов в налоговом учете отражен в закрытом перечне.
Также возможны различия в методике оценки незавершенного производства в зависимости от специфики деятельности предприятия.
Таким образом, к появлению временных разниц при учете оценки НЗП, отгруженной, но не реализованной продукции и остатков готовой продукции приводит отнесение расходов в бухгалтерском и налоговом учете к различным группам расходов (прямым и косвенным), что соответственно приводит к их признанию в разных отчетных периодах.
Детальный анализ возникновения временных разниц в результате оценки незавершенного производства возможен только в каждом конкретном случае, в зависимости от специфики деятельности предприятия, его учетной политики и методов отнесения тех или иных расходов к прямым или косвенным.
|