Глава 4. Разницы, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом амортизируемого имущества, порядок их погашения

Разницы, возникающие при осуществлении финансовых вложений

При принятии к учету различных финансовых вложений бухгалтеры руководствуются ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

Чтобы какое-либо вложение средств организации было признано финансовым вложением, необходимо одновременное выполнение таких условий, как:

1) наличие правильно оформленных документов, подтверждающих права на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов;

2) переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

3) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

При этом под надлежаще оформленными документами не следует подразумевать наличие, например, лицензии на право деятельности на рынке ценных бумаг. Так, при приобретении долгосрочного процентного векселя сторонней организации (в том числе банковского векселя) достаточно договора купли-продажи ценных бумаг и акта приема-передачи векселя. Также организация не ограничивается в праве приобрести акции какого-либо предприятия, как обращающиеся, так и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, либо вложить часть средств в уставный капитал другой организации. Оформляются такие отношения простыми договорами в соответствии с требованиями российского законодательства.

Что же касается способности финансовых вложений приносить организации прибыль, ее отсутствие не может быть поводом для непризнания вложенных, например, в ценные бумаги средств финансовыми вложениями, если первые два условия выполняются. Здесь необходимо и достаточно того факта, что ценная бумага (или иное вложение) по определению способна приносить прибыль (например, проценты при предъявлении векселя, изменение цены акции, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг), а также намерение организации эти прибыль получить. Намерением в данном случае можно признать тот факт, что предприятие это вложение сделало.

ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" относит к финансовым вложениям государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования, и пр. В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

При этом финансовыми вложениями не признаются:

1) собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

2) векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

3) вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

4) драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений").

К бухгалтерскому учету финансовые вложения принимаются по первоначальной стоимости.

Так же как и приобретаемые материальные ценности, финансовые вложения для целей бухгалтерского учета включают в свою первоначальную стоимость не только сумму, уплаченную по договору продавцу, но и некоторые виды расходов, связанные с совершением финансовых вложений. Это оплата информационных и консультационных услуг как юридическим, так и физическим лицам, если эти услуги связаны с приобретением активов, признаваемых финансовыми вложениями. В случае, если предприятие после получения консультационных услуг принимает решение не делать запланированных финансовых вложений, оплата этих услуг относится в составе прочих расходов на финансовые результаты предприятия. К расходам, увеличивающим первоначальную стоимость финансовых вложений относятся также вознаграждения посредникам, через которых эти активы приобретены, и прочие затраты, связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений. Общехозяйственные и аналогичные им расходы могут быть включены в состав первоначальной стоимости финансовых активов только в том случае, если они непосредственно связаны с их приобретением.

Однако бывают случаи, когда предприятию удобнее учитывать финансовые вложения только по цене покупки, а дополнительные расходы, связанные с приобретением этих активов, лучше учесть в составе прочих расходов. ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" предоставляет организации такую возможность в случае, если дополнительные расходы, связанные с совершением финансовых вложений, являются несущественными. Какая именно величина расходов признается несущественной, ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" не оговаривает, однако по сложившейся практике несущественными считаются расходы, общая сумма которых не превышает 5% от общих затрат (сумм, уплаченных по договору приобретения).

Если активы, признаваемые финансовыми вложениями, получены предприятием безвозмездно либо по договорам, предусматривающим выполнение обязательств в неденежной форме, для принятия к бухгалтерскому учету первоначальная стоимость финансовых вложений определяется как рыночная стоимость данных активов, если активы обращаются на организованном рынке ценных бумаг, и как сумма, которая может быть получена при реализации финансовых вложений на дату принятия их к учету, если приобретаемые активы не обращаются на рынке ценных бумаг.

Финансовые вложения можно разделить на две группы - те, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и те, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость может быть определена, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по рыночной стоимости. Переоценка (корректировка стоимости) финансовых вложений может производиться ежемесячно или ежеквартально. Разница между текущей рыночной стоимостью и первоначальной (либо на дату последней переоценки) относится на финансовый результат предприятия.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, переоценке не подлежат и отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по стоимости их первоначального оприходования.

Стоимость выбывающего финансового вложения вычисляется на основании текущей рыночной стоимости, если ее можно определить. Для финансовых вложений, по которым рыночная стоимость не определяется, предприятие вправе применять по своему выбору один из трех способов определения их оценки:

1) по первоначальной стоимости каждой единицы актива;

2) по средней первоначальной стоимости;

3) по методу ФИФО (по первоначальной стоимости первых по времени приобретения активов).

Выбранный способ учета закрепляется в учетной политике предприятия и применяется по каждому виду финансовых вложений не менее одного налогового периода (отчетного года).

Расходы по обслуживанию финансовых вложений (в том числе по займам, предоставленным предприятием другим юридическим и физическим лицам, за исключением сотрудников предприятия) относятся к прочим расходам. Учет доходов по финансовым вложениям регламентируется ПБУ 9/99 "Доходы организации".

В налоговом учете особенности начисления налога на прибыль по финансовым вложениям разделены на несколько категорий. Это доходы, полученные от долевого участия в других организациях (ст. 275 НК РФ), доходы, получаемые при передаче имущества в уставный (складочный) капитал других организаций (ст. 277 НК РФ), уступка права требования (ст. 279 НК РФ) и операции с различного рода ценными бумагами (ст. 280-282 НК РФ).

При получении дивидендов от долевого участия в других организациях НК РФ предусматривает три варианта расчета дивидендов - для российских организаций, получающих доходы от участия в деятельности иностранных организаций, для российских организаций, получающих доходы от участия в деятельности российских организаций, и для российских организаций, выплачивающих доходы иностранным организациям. Так как выплата дивидендов в данном случае нас не интересует (поскольку не связанна с финансовыми вложениями), рассмотрим особенности исчисления налога на прибыль с дивидендов, получаемых российскими организациями.

Итак, если дивиденды получены от участия в деятельности иностранной организации, сумма налога на прибыль рассчитывается получателем дивидендов (налогоплательщиком) самостоятельно. При этом, если иное не предусмотрено положениями международного договора, налогоплательщик не вправе уменьшить исчисляемую сумму налога на сумму налога, исчисленного и уплаченного по месту получения дохода. Таким образом, если согласно законодательству иностранная организация (в том числе ее постоянное представительство на территории РФ) начислила на выплачиваемые дивиденды налог, то в общем случае налогоплательщик - получатель дивидендов также исчисляет и уплачивает налог на прибыль, т.е. имеет место двойное налогообложение. Что же касается самостоятельного исчисления налога на прибыль, российское предприятие - налогоплательщик должно в этом случае руководствоваться положениями п. 3 ст. 284 НК РФ: к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

1) 0% - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 000 000 руб.

При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, установленная подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов РФ перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны);

2) 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ;

3) 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275 НК РФ.

Для подтверждения права на применение налоговой ставки, установленной подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права. Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) "депо" и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующих прав. Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

Для предприятий-налогоплательщиков, получающих дивиденды от участия в деятельности российских организаций, налог на прибыль будет исчисляться и уплачиваться предприятием, выплачивающим дивиденды, выступающем в данном случае в качестве налогового агента. Таким образом, предприятие-налогоплательщик не включает сумму полученных дивидендов в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, так как этот налог уже исчислен и уплачен его налоговым агентом.

Если организация приобретает акции (долю, пай) другой организации, то согласно ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-акционера (пайщика, дольщика) не возникает для целей налогового учета убытка при передаче имущества (и (или) имущественных прав) в оплату акций (долей, паев). Стоимость приобретаемых акций (паев, долей) у предприятия, передающего в оплату имущество (имущественные или неимущественные права в денежном выражении), определяется как стоимость передаваемого имущества (имущественных или неимущественных прав), определяемая по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, и дополнительных расходов, связанных с этой операцией, которые признаются для целей налогообложения у передающей стороны (акционера).

Что касается приобретения дебиторской задолженности, которая согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" также относится к финансовым вложениям, то на основании п. 3 ст. 279 НК РФ налогоплательщик вправе для целей налогообложения уменьшить доход, полученный от реализации права требования долга (истребования дебиторской задолженности) на сумму расходов, которые он понес, приобретая это право. Операция по истребованию долга расценивается п. 3 ст. 279 НК РФ как финансовая услуга, соответственно и выручка от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При наличии финансовых вложений в виде ценных бумаг доходы предприятия от их реализации для целей налогообложения выражаются в сумме стоимости ценной бумаги и доходов (процентов, купонного дохода), за исключением процентов (купонного дохода), ранее включенных в состав налогооблагаемой базы. Налогоплательщик также имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму убытков, понесенных в результате операций с ценными бумагами в предыдущих отчетных периодах.

Следует также обратить внимание на то, что ПБУ 19/02, предписывая переоценку финансовых вложений в части ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, не делает различий между акциями, стоимость которых номинирована в российских рублях, и акциями, стоимость которых номинирована в иностранной валюте. НК РФ же предписывает определять стоимость выбывающих ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, по цене их первоначального принятия к учету и не производить их переоценку на конец отчетного (налогового) периода.

НК РФ предоставляет налогоплательщику право самостоятельно определять метод списания стоимости ценных бумаг при их выбытии. Это способы определения стоимости:
1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
3) по стоимости единицы.

Как мы видим, НК РФ предусматривает наличие метода ЛИФО, который отсутствует в ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", однако не предусматривает применение метода средней первоначальной стоимости. Таким образом, чтобы свести к минимуму расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, предприятию имеет смысл применять в обоих случаях либо метод стоимости единицы, либо метод ФИФО. Использование других методов неизбежно приведет к возникновению временных разниц.

Для государственных ценных бумаг, ценных бумаг субъектов РФ и муниципальных ценных бумаг доходом признаются процентный доход, заявленный эмитентом, либо, если проценты по данной бумаге не заявлены, разница между номиналом ценной бумаги и ценой ее первоначального размещения.

При реализации или ином выбытии вышеперечисленных эмиссионных ценных бумаг в их цену не включается сумма процентного (купонного) дохода (так как налоговая ставка по нему отличается от предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ). Исключение составляют случаи, когда часть процентного (купонного) дохода включена в цену сделки. В этом случае согласно ст. 281 НК РФ выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.

В целом можно сказать, что при учете финансовых вложений для бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли следует учитывать множество факторов. В бухгалтерском учете по видам финансовых вложений делается гораздо меньше различий, чем в налоговом. Помимо выбора метода учета стоимости ценных бумаг при их выбытии, о чем мы говорили выше, расхождения в бухгалтерском и налоговом учете возможны из-за различного подхода к учету операций с ценными бумагами, в том числе с теми, которые эмитируют государство, субъекты РФ и муниципальные образования; валюты, в которой номинирована стоимость ценных бумаг; государственной принадлежности организации, в деятельности которой принимается участие, и т.д. Поэтому перечислить все возможные варианты возникновения временных разниц при учете финансовых вложений, особенно при учете их выбытия, не рассматривая специфический характер финансовых вложений, не представляется возможным. Мы советуем бухгалтерам при определении бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, учитывая виды финансовых вложений, обращать особое внимание на расхождения в требованиях бухгалтерского и налогового учета, в нестандартных ситуациях обращаясь непосредственно к НК РФ.