Глава 4. Разницы, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом амортизируемого имущества, порядок их погашения

4.2. Разницы, связанные с отличиями в оценке товаров

Товаром в общепринятом смысле (кроме определения для Таможенного кодекса РФ) являются материальные ценности, приобретаемые для последующей перепродажи. Товаром также становится продукция собственного производства в момент ее реализации по договору купли-продажи. С товаром, приобретаемым для последующей перепродажи, имеют дело в основном организации, основным видом деятельности которых является оптовая и розничная торговля. Предприятия-производители, реализующие собственную продукцию, являются продавцами (поставщиками) товара, однако реализуемые ими материальные ценности имеют все признаки товара главным образом для покупателя, а для продавца предмет договора - в большей степени все-таки продукция собственного производства.

Бухгалтерский учет товаров осуществляется на основании ранее упоминавшегося ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Соответственно, к формированию себестоимости товаров применяются те же положения ПБУ 5/01, что и для прочих МПЗ (см. раздел книги "Разницы, связанные с различиями в оценке сырья и материалов"). Однако есть и особые условия, оговоренные в п. 13 ПБУ 5/01: организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

В последнем случае речь идет об учете товара по продажным ценам с использованием счета 42 "Торговая наценка".

Следует отметить, что при учете товаров по продажным ценам п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", регламентирующий методы оценки выбывающих товаров, не применяется. Если же торговая организация учитывает товары по покупным ценам (без учета налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов), она вправе использовать при реализации товаров положения п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", т.е. применять метод списания по себестоимости отдельной единицы, по средней себестоимости или по методу "первым пришел - последним ушел" (ФИФО). Чаще всего торговые организации используют выбытие товара по средней себестоимости по группам товаров. Реже применяется метод ФИФО, который особенно интересен при торговле товарами "группы риска" с небольшими сроками годности.

На конец отчетного периода товары оцениваются в зависимости от принятого способа оценки, кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости.

Однако в налоговом учете оценка стоимости товаров и учет операций по ним регламентируются отдельными статьями, т.е. на товары не распространяются правила, принятые для оценки и учета прочих МПЗ.

Согласно ст. 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:
1) при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ;
2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества;
3) при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией;
4) при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:
а) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
б) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
в) по средней стоимости;
г) по стоимости единицы товара.

При реализации имущества и (или) имущественных прав, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Стоит обратить внимание на то, что указанная статья предусматривает в качестве одного из методов оценки покупных товаров метод ЛИФО (по стоимости последних по времени приобретения товаров). Однако в бухгалтерском учете (ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов") этот метод не предусмотрен, соответственно и в налоговом учете применяться он не будет.

В издержки обращения за текущий месяц налогоплательщик - покупатель товара вправе включить складские расходы, расходы на транспортировку товара и иные расходы, связанные с приобретением товаров, если они не включены в стоимость товаров, и их реализацией. Стоимость приобретения товаров не относится к издержкам обращения.

Статья 320 НК РФ предоставляет налогоплательщику право формировать стоимость приобретенных товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Сформированная таким способом стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ. Стоимость приобретения товаров включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, не ранее момента их реализации. В том числе не включается в состав указанных расходов стоимость отгруженных, но не реализованных товаров.

Организация-налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать наиболее приемлемый для нее порядок формирования стоимости приобретения товаров для целей налогообложения. Выбранный порядок закрепляется в учетной политике предприятия и действует не менее двух налоговых периодов.

Согласно ст. 320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяются стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;
4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Таким образом, в бухгалтерском учете в себестоимость товаров включаются практически все расходы, непосредственно связанные с их приобретением. При этом расходы, не связанные с оплатой и доставкой товара, списываются в себестоимость по мере реализации товара.

В налоговом учете в себестоимость товара включаются только покупная стоимость товара и расходы на его доставку в том случае, если они не были включены в цену товара.

Различный подход к формированию себестоимости товара и признанию расходов по его приобретению и реализации в разных отчетных периодах приводит к возникновению временных разниц.