Глава 4. Разницы, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом амортизируемого имущества, порядок их погашения

4.1. Разницы, связанные с различиями в оценке сырья и материалов

Как уже говорилось ранее, причины, вызывающие появление постоянных и временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, различны. Часть из них можно свести к минимуму, максимально приблизив методы начислений в бухгалтерском учете к требованиям налогового учета (например, используя одни и те же способы начисления амортизации, когда налогоплательщик имеет возможность выбора, или по возможности избегать выходить за рамки норм расходов, которые в бухгалтерском учете признаются полностью, а в налоговом нормируются). Однако если в хозяйственной деятельности предприятия существуют предпосылки для возникновения постоянных и временных разниц, избежать их полностью вряд ли удастся. В этой главе мы рассмотрим некоторые частные случаи возникновения разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Начнем с разниц, возникающих при различной оценке материально-производственных запасов (МПЗ) в бухгалтерском и налоговом учете.

Правила учета материально-производственных запасов, в том числе сырья и материалов, для целей бухгалтерского учета регулируются ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

С точки зрения указанного ПБУ к МПЗ относятся активы предприятия:
1) используемые в качестве сырья, материалов и иного при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
2) предназначенные для продажи;
3) используемые для управленческих нужд организации.

ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" относит к МПЗ также готовую продукцию как часть товарно-производственных запасов, предназначенных для продажи, являющуюся конечным результатом производственного цикла. Следует отметить, что для производственных активов, характеризующихся как незавершенное производство, данное положение не применяется. Товары, приобретенные от других юридических или физических лиц и предназначенные для дальнейшей перепродажи, ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" также считает материально-производственными запасами (но о разницах, возникающих при различной оценке товаров в бухгалтерском и налоговом учетах, мы поговорим чуть ниже).

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" материально-производственные активы принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической себестоимости.

В соответствии с п. 6 вышеуказанного ПБУ фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:
1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
3) таможенные пошлины;
4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;
5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
6) затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке ;
7) затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
8) затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
9) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Что касается МПЗ, полученных иначе, чем по договорам купли-продажи, т.е. полученным в результате дарения, безвозмездной передачи, оставшихся после выбытия основных средств либо переданных по договорам, исполнение обязательств по которым предусматривается в неденежной форме расчетов, то фактическая себестоимость этих средств в денежном выражении определяется исходя из сложившихся рыночных цен на аналогичные материальные ценности. Расходы на транспортировку, доведение до надлежащего состояния и прочие расходы, связанные с приобретением МПЗ, перечисленные выше (в составе себестоимости МПЗ, приобретенных за денежные средства), также включается в состав фактической себестоимости этих МПЗ.

При отпуске МПЗ их списание производится по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости либо по методу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ). Право выбора метода оценки себестоимости при выбытии МПЗ законодательство предоставляет налогоплательщику. Выбранный налогоплательщиком метод должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету в момент перехода права собственности от поставщика к покупателю на основании первичных бухгалтерских документов (накладных, товарно-транспортных накладных, счетов-фактур и т.д.). По мере их выбытия, передачи в производство, реализации и так далее на себестоимость МПЗ будут списываться затраты, связанные с их приобретением. Согласно п. 24 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" на конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов, т.е. приобретенные материально-производственные ценности принимаются к бухгалтерскому учету в момент перехода права собственности на них по цене приобретения за вычетом НДС и других возмещаемых налогов, а в конце налогового периода (календарного года) себестоимость всех МПЗ определяется с учетом всех фактически произведенных затрат, связанных с этими МПЗ. Разумеется, все расходы, которые относятся на себестоимость МПЗ, также должны быть документально подтверждены. К бухгалтерскому учету они принимаются в объемах и в сроки, установленные законодательством. Как правило, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в том периоде, в котором они возникли (независимо от фактического перечисления денежных сумм по этим расходам) и в полном объеме.

Теперь обратимся к НК РФ и посмотрим, как принимаются к учету и оцениваются материально-производственные запасы для целей формирования налогооблагаемой базы.

Прежде всего п. 1 ст. 254 НК РФ предусматривает отнесение к материальным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, следующих видов затрат:
1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
2) на приобретение материалов, используемых:
а) для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
б) на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика;
7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированию санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Следовательно, непосредственные затраты, связанные с приобретением материально-производственных ценностей, влияют на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

Как видим, по поводу включения в себестоимость МПЗ посреднических вознаграждений, транспортных расходов и таможенных пошлин вопросов не возникает. И для целей бухгалтерского, и для целей налогового учета они включаются в себестоимость МПЗ. Следовательно, по этим пунктам возникновение разниц маловероятно. Основной вопрос, как следует трактовать формулировку "иные затраты", что они включают в себя с точки зрения НК РФ. По сложившимся правилам к иным расходам можно отнести все затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ. Однако не следует забывать, что ряд затрат, принимаемых в бухгалтерском учете в полном объеме, в налоговом учете подлежит нормированию.

Так, ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" разрешает включать в себестоимость МПЗ проценты по кредитам и заемным средствам, если данные средства были направлены на приобретение МПЗ. Напомним, что в бухгалтерском учете сумма начисленных процентов принимается как расходы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль, в полном объеме.

На основании ст. 265 НК РФ проценты, начисленные за пользование кредитами и заемными средствами, вне зависимости от того, на какие цели эти средства направлялись, относятся к внереализационным расходам. Согласно ст. 269 НК РФ расходы по начисленным процентам относятся к категории нормируемых (выше мы уже рассматривали этот вопрос). Таким образом, проценты по кредитам, направленным на приобретение МПЗ, в бухгалтерском учете будут отнесены на себестоимость приобретенных МПЗ в полном объеме, а в налоговом учете будут признаны как внереализационные расходы и только в размере, установленном ст. 269 НК РФ. Следовательно, мы можем сделать вывод, что при превышении фактически начисленных процентов над нормами, установленными НК РФ, мы получим постоянную разницу.

Если договор купли-продажи был заключен с учетом исполнения обязательств по оплате на основании зафиксированного сторонами курса иностранной валюты, рублевый эквивалент суммы, поступившей в оплату за МПЗ, и суммы, по которой материально-производственные ценности были приняты к учету, могут различаться. Возникшую разницу ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" разрешает отнести на себестоимость приобретенных МПЗ. С точки зрения Налогового кодекса эта разница должна быть отнесена к внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ). В налоговом учете эта разница называется суммовой, тогда как в бухгалтерском учете с 1 января 2007 г. понятие суммовых разниц упразднено, и все разницы, независимо от того, вызвано ли их появление колебанием курса валюты или разницей между официальным курсом и ценой сделки, называются курсовыми.

Кроме того, если предприятие застраховало приобретаемые материально-производственные запасы, расходы по страхованию согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" также могут быть отнесены на себестоимость застрахованных МПЗ. Что же касается НК РФ, то ст. 263 НК РФ прямо относит все расходы на добровольное страхование к прочим расходам. Сюда относятся и все виды обязательного страхования, и большая часть добровольных видов страхования, таких как:
1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
2) добровольное страхование грузов;
3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;
6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.

Расходы на обязательные виды страхования принимаются к налоговому учету в пределах установленных законодательством норм и тарифов, а при отсутствии таких тарифов - в объеме фактически понесенных затрат. Что касается расходов на добровольное страхование, к которым относится и страхование МПЗ, то расходы по нему принимаются к налоговому учету в размере фактических затрат.

Таким образом, оценка МПЗ в бухгалтерском и налоговом учете различается. Если расходы, непосредственно связанные с приобретением МПЗ, в обоих видах учета принимаются в полном объеме и в одни и те же сроки, то в части иных расходов, связанных с приобретением МПЗ, возникают временные разницы. Обусловлено это тем, что определенные виды расходов (проценты по кредитам, страхование, разницы по договорам в иностранной валюте) относятся в бухгалтерском учете на себестоимость приобретенных материальных ценностей, а в налоговом - в состав внереализационных или прочих расходов.

Соответственно, в бухгалтерском учете эти расходы будут приниматься к уменьшению бухгалтерской прибыли по мере их отнесения на себестоимость МПЗ. В налоговом же учете внереализационные (прочие) расходы признаются единовременно. Разница в оценке МПЗ для целей бухгалтерского и налогового учета приводит к появлению временных разниц. Кроме того, отнесение на себестоимость расходов, нормируемых в налоговом учете, приводит к появлению постоянных разниц.