Глава 3. Постоянные и временные разницы

3.2. Временные разницы, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете

Кроме постоянных разниц, бухгалтеры при формировании налогооблагаемой базы и исчислении налога на прибыль сталкиваются и с возникновением так называемых временных разниц. В отличие от постоянных разниц они оказывают влияние на налогооблагаемую базу будущих периодов.

Пункт 8 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" характеризует временные разницы как доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах. Само понятие "временные" подразумевает, что разница не является постоянной и существует до тех пор, пока расход (либо доход), уже признанный в бухгалтерском учете, будет полностью признан в учете бухгалтерском. Таким образом, расходы или доходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разное время, причем, как правило, процесс признания этих расходов или доходов в налоговом учете "растянут" по налоговым периодам.

Возникновение временных налоговых разниц возможно вследствие различных причин, таких как:
1) применение различных методов амортизации и установление разных сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым;
2) разные моменты признания убытков от реализации не полностью амортизированных (недоамортизированных) основных средств;
3) разные моменты признания доходов от безвозмездно полученного имущества;
4) определение доходов и расходов в бухгалтерском учете по методу начисления, а в налоговом - по кассовому методу;
5) различие в составе расходов, формирующих стоимость производимой продукции, в бухгалтерском и налоговом учете (в случаях, когда отдельные производственные расходы, формирующие себестоимость продукции, производимой предприятием, признаются косвенными расходами в налоговом учете и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том периоде, когда они возникли, а не в том, когда продукция была или будет реализована);
6) включение административных и коммерческих расходов в себестоимость продукции в бухгалтерском учете, тогда как в налоговом учете они признаются в том периоде, когда возникли;
7) формирование стоимости основных средств с учетом суммовых разниц в бухгалтерском учете, тогда как в налоговом учете положительные и отрицательные суммовые разницы включаются сразу в доходы и расходы соответственно;
8) признание отдельных видов затрат в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов, а в налоговом учете - расходов текущего периода;
9) включение процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов, в бухгалтерском учете в стоимость приобретаемых активов (основных средств), а в налоговом учете - в текущие расходы;
10) наличие налогового убытка, который можно переносить на следующие периоды.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который в свою очередь уменьшает сумму налога на прибыль в последующих отчетных периодах. Если разницы, связанные с доходами, отражены в бухгалтерском учете текущего отчетного периода в размере меньшем, чем в налоговом учете, или разницы, связанные с расходами, отражены в бухгалтерском учете текущего периода в размере меньшем, чем в налоговом учете, они являются вычитаемыми.

Среди причин, вызывающих появление вычитаемых временных разниц (часть из них мы уже перечислили, говоря о возникновении временных разниц в общем), ПБУ 18/02 называет:
1) применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
2) применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
3) убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
4) применение в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств расходов, связанных с их продажей;
5) наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары, работы, услуги при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Что же касается налогооблагаемых временных разниц, то они, наоборот, приводят к образованию при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) отложенного налога на прибыль, увеличивающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02). Следовательно, разница, связанная с доходами, которые отражены в бухгалтерском учете текущего периода в большем размере, чем в налоговом, и разница, связанная с расходами, которые отражены в бухгалтерском учете текущего периода в меньшем размере, чем в налоговом, является налогооблагаемой временной разницей.

В числе причин, вызывающих появление налогооблагаемых временных разниц, ПБУ 18/02 указывает:
1) применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
2) признание выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признание процентного дохода для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
3) применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Естественно, и для вычитаемых, и для налогооблагаемых временных разниц причины их появления, перечисленные в ПБУ 18/02, не являются единственными, а только наиболее типичными.

Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы связаны с понятиями отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Что это такое?

Пункт 14 ПБУ 18/02 определяет отложенные налоговые активы как часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Предприятие признает в учете отложенные налоговые активы в том же отчетном периоде, когда появились временные разницы, на основании которых рассчитывается этот отложенный налоговый актив. Для признания отложенного налогового актива должна быть вероятность получения организацией налогооблагаемой прибыли в следующих отчетных периодах. Чтобы рассчитать величину отложенного налогового актива, следует общий объем всех вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, умножить на действующую ставку налога на прибыль. Если ставка налога на прибыль будет изменена, величину отложенных налоговых активов необходимо будет пересчитать исходя из размера новой ставки. При пересчете, естественно, возникнет разница между величиной ранее рассчитанного отложенного налогового актива и величиной отложенного налогового актива, рассчитанного по новой ставке налога на прибыль. Полученная разница должна быть отнесена бухгалтером предприятия на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Как мы уже говорили, отложенные налоговые активы рассчитываются и отражаются в бухгалтерском учете предприятия с учетом всех возникших вычитаемых временных разниц. Однако, если есть большая вероятность того, что вычитаемая временная разница в дальнейшем (в последующих отчетных периодах) не будет погашена или уменьшена, такую вычитаемую временную разницу учитывать при отражении отложенного налогового актива не следует (п. 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). Для отражения отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете существует специальный синтетический счет. Проводка, отражающая отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете, выглядит так:

Дебет счета 09 "Отложенный налоговый актив",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогу на прибыль".

В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в качестве внеоборотных активов. Они также отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Согласно п. 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.

В деятельности предприятия возможна ситуация, когда в текущем отчетном периоде предприятие не получило налогооблагаемой прибыли. Вероятность того, что налогооблагаемая прибыль будет получена в последующих налоговых периодах, существует, но, так как абсолютно точно учесть все факторы, влияющие на хозяйственную деятельность предприятия, невозможно, может случиться и так, что в последующих отчетных периодах налогооблагаемой прибыли у предприятия тоже не будет. В таких случаях сумма отложенного налогового актива останется без изменений до отчетного периода, в котором предприятие получит налогооблагаемую прибыль (за исключением случаев, отдельно предусмотренных российским законодательством).

Так как законодательство не обязывает предприятие держать на своем балансе активы (средства), по которым были начислены отложенные налоговые активы, возможно возникновение ситуации, когда указанный актив выбывает до того, как будут погашены отложенные налоговые активы. В этих случаях отложенный налоговый актив должен быть списан в сумме, на которую налогооблагаемая прибыль текущего отчетного и следующих за ним отчетных периодов не будет уменьшена.

Если же в бухгалтерском учете в процессе деятельности предприятия образовались налогооблагаемые временные разницы, то речь пойдет уже об отложенных налоговых обязательствах.

Так же как и отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства учитываются в отчетном периоде, в котором возникли временные налогооблагаемые разницы.

Отложенные налоговые обязательства рассчитываются путем умножения всех возникших в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц на действующую ставку налога на прибыль. При изменении налоговой ставки также производится перерасчет отложенных налоговых обязательств с отнесением образовавшейся разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Согласно п. 15 ПБУ 18/02 отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. Проводка, которую сделает бухгалтер предприятия в данном случае, будет выглядеть следующим образом:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенное налоговое обязательство".

Согласно п. 18 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В бухгалтерском балансе отложенные налоговые обязательства отражаются как долгосрочные обязательства. Согласно п. 24 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках.

В целом же суть отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств заключается в том, чтобы отразить разницу между условным расходом по налогу на прибыль и текущим налогом на прибыль.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль показывает, каким был бы налог на прибыль в случае полного соответствия бухгалтерской и налоговой базы по налогу на прибыль. Чтобы рассчитать условный расход по налогу на прибыль, бухгалтерскую прибыль (убыток) нужно умножить на действующую ставку налога на прибыль.

Текущий налог на прибыль показывает фактический размер налога на прибыль к уплате в бюджет. Для расчета текущего налога на действующую ставку налога на прибыль умножается налоговая прибыль.

Так как на величину налога на прибыль в последующих отчетных периодах влияют и отложенные налоговые активы, и отложенные налоговые обязательства. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" дает предприятиям право отражать в бухгалтерском балансе свернутую (сальдированную) сумму отложенных налоговых активов и обязательств. Однако для этого согласно п. 19 ПБУ 18/02 отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
1) в организации имеются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства;
2) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Представляя бухгалтерскую отчетность, организация должна в пояснительных документах обязательно раскрыть следующую информацию:
1) сумму условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;
2) постоянные и временные разницы, возникшие в текущем периоде;
3) временные разницы, возникшие в предыдущих периодах, но погашенные или списанные в текущем периоде;
4) причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим периодом.