Глава 2. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"

2.6. Специальные вопросы по учету требований ПБУ 18/02 по доходам и расходам

Круг субъектов, имеющих право не применять ПБУ 18/02

Как и субъекты малого предпринимательства, с 2008 г. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" теперь могут не использовать некоммерческие организации. А вот к страховым организациям это уже не относится, поскольку они исключены из списка тех, для кого не предназначено данное ПБУ. В связи с этим с отчетности за 2008 г. данные организации уже учитывают разницы.

С 2008 г. возросло число организаций, которые имеют право отнести себя к субъектам малого предпринимательства и не применять ПБУ 18/02. Произошло это из-за вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", который регулирует положение субъектов малого и среднего предпринимательства. К тому же он ввел новые критерии, которые относят организации к субъектам малого предпринимательства. Если прежде к данным субъектам относились организации с максимальной численностью работников от 30 до 100 в зависимости от отрасли, то теперь данный показатель не должен превышать 100 для всех организаций.

Те организации, которые применяют ПБУ 18/02, используют его уже в новой редакции, где говорится, что организация в учетной политике самостоятельно определяет, каким способом она будет находить величину текущего налога на прибыль, ведь теперь у организаций большая самостоятельность в ведении аналитического учета разниц и отложенных налоговых активов и обязательств.

Есть два способа, которыми определяется налог. Организация может формировать его значение на счетах бухгалтерского учета или перенести его величину из налоговой декларации. К тому же значение текущего налога должно быть равно сумме, рассчитанной в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

В учете прямых расходов есть свои особенности, т.е. есть некоторые затраты, которые могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, в результате этого организация самостоятельно решает, к какой группе она отнесет данные затраты.

Отдельными статьями НК РФ предусмотрены требования по ведению раздельного учета. Например, в соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ отдельно находится налоговая база по прибыли, облагаемая по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, к тому же в п. 2-4 ст. 284 НК РФ установлены специальные налоговые ставки в отношении:
1) доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство,
2) доходов, которые получены в виде дивидендов,
3) операций по отдельным видам долговых обязательств.

В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ организация должна вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым согласно гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок учета прибыли и убытка, отличающийся от общего, например, деятельность, которая связана с применением объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ), порядок учета убытков от реализации амортизируемого имущества (п. 3 ст. 268 НК РФ) и т.д.

Специфика определения налоговой базы рассматриваются следующими статьями главы 25 НК РФ:
1) в отношении целевого финансирования и целевых поступлений (подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ);
2) по доходам, которые получены от долевого участия в других организациях (ст. 275 НК РФ);
3) по операциям участников договора доверительного управления имуществом (ст.ст. 332 НК РФ);
4) по расходам, которые имеют непосредственное отношение к производству той или иной продукции или относятся к производственной деятельности косвенно (ст. 318 НК РФ);
5) по доходам (убыткам), которые получены при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (ст. 277 НК РФ);
6) по доходам, которые получены участниками договора простого товарищества (ст. 278 НК РФ);
7) при уступке (переуступке) права требования (ст. 279 НК РФ);
8) по операциям с ценными бумагами (ст. 280, 328, 329 НК РФ);
9) по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами (ст. 281, 328, 329 НК РФ);
10) по сделкам РЕПО (ст. 282, 333 НК РФ);
11) по срочным сделкам (ст. 300-305, 326, 327 НК РФ).

Кроме этого, специальные правила при установлении налогооблагаемой прибыли определены и в отношении некоторых организаций (банковские, страховые, пенсионные фонды и т.д.). Следовательно, организации, которые осуществляют вышеперечисленные операции, должны организовать порядок ведения раздельного налогового учета, при этом закрепив его в своей учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Самые большие затруднения вызывает учет прямых расходов согласно требованиям ст. 318 НК РФ. Налогоплательщики расходы текущего периода должны делить на прямые и косвенные. К примеру, в состав прямых расходов входят:

1) материальные расходы в виде сырья и материалов, которые перечислены в подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ: основные сырье и материалы, образующие базу производимой продукции (работ, услуг), комплектующие изделия и полуфабрикаты;

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Как раз данный состав принят в учетной политике многих предприятий. Если есть остатки незавершенного производства, то, чем меньше расходов вошло в состав прямых расходов, тем больше будет включено в состав косвенных расходов, которые уменьшают налоговую базу текущего периода.

Согласно ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Многие организации останавливаются на небольшом перечне прямых расходов, который представлен выше. Список прямых расходов фиксируется в учетной политике для целей налогообложения, его обязательно нужно применять не менее чем в двух налоговых периодах. По мнению налоговой службы, список прямых расходов, который представлен в ст. 318 НК РФ, является открытым и обязательным к применению. Его можно расширить по усмотрению организаций, но сокращать данный перечень по меньшей мере опрометчиво.

Раздельный учет прямых расходов возникает в тех ситуациях, когда те или иные виды расходов имеют отношение сразу к нескольким видам деятельности и напрямую разделить их невозможно. Данное разделение имеет отношение и к производственным рабочим, которые в течение смены выпускают одновременно несколько видов продукции, и к основным средствам, которые применяются для получения разных видов доходов.

Такие "нераспределяемые" затраты принимаются в учет в конце периода в конкретном виде продукции (работ) соразмерно (пропорционально) тому показателю, который сразу (напрямую) относится в состав продукции (работ). Однако четкой схемы их распределения нет, что способствует появлению различных, неоднозначных трактовок законодательства.

Пример

Предприятие осуществляет производство продукции, выполнение работ, оказание услуг.

С 2008 г. амортизационные отчисления по всем основным средствам делятся пропорционально начисленным по видам деятельности затратам на оплату труда. До 2008 г. амортизационные отчисления по основным средствам, которые участвовали в производстве продукции, относились напрямую. Доля данных основных средств равна 30%.

В 2007 и 2008 гг. размер амортизации и затрат на оплату труда был одинаковым. Общая сумма расходов на амортизацию составляет 200 000 руб. в год. Рассмотрим сравнительный анализ метода распределения амортизации, используемого в 2007 и 2008 гг.:

В 2007 г.:
Строка 1: 30% х 200 000 руб. = 60 000 руб.
Строка 2: 20% / (20% + 30 %) х (200 000 руб. - 60 000 руб.) = 56 000 руб.
Строка 3: 200 000 руб. - 60 000 руб. - 56 000 руб. = 84 000 руб.
В 2008 г.:
Строка 1: 50% х 200 000 руб. = 100 000 руб.
Строка 2: 20% х 200 000 руб. = 40 000 руб.
Строка 3: 30% х 200 000 руб. = 60 000 руб.

Из данного расчета можно увидеть, что в случае если по производственной деятельности на предприятии наличествуют большие или систематические остатки незавершенного производства, то амортизацию выгоднее распределять методом, который использовался в 2007 г.

В целях налогового учета в состав материальных расходов входят расходы, которые связаны с приобретением материалов, в том числе комиссионные вознаграждения и транспортные расходы. В случае, если транспортные расходы производятся не только сторонними организациями, но и собственными силами (собственным автотранспортом), необходимо делать дополнительные исчисления в целях корректного формирования налоговой базы.

После исчисления прямых расходов по видам деятельности осуществляется свод всех прямых расходов для того, чтобы было удобно заполнить строки 010 Приложения N 2 к листу 02. Для заполнения регистра источником информации служат сведения всех регистров НЗП. Данный регистр образуется для определения совокупной суммы прямых расходов на производство продукции (работ, услуг), а также сумм конкретных видов прямых расходов, которые учитываются в дальнейшем при распределении на остатки незавершенного производства, готовую продукцию на складе и отгруженную, но не реализованную в отчетном (налоговом) периоде продукцию.

Другой способ учета прямых расходов - полное отсутствие прямых расходов по деятельности, которые связаны с оказанием услуг. Главное отличие работ от услуг состоит в том, что при выполнении работ имеется материальный результат, а при оказании услуг - нет.