Глава 2. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"

2.5. Отдельные вопросы применения на практике ПБУ 18/02

Методика сальдированного (свернутого) отражения в учете отложенных налоговых активов, обязательств

Довольно часто организации используют следующий способ отражения разниц. По результатам отчетного периода формируется таблица, в которой собираются принятые к учету за истекший период доходы и расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Из разницы, которая получилась, образуется отложенный налог, отражающийся либо в активе на счете 09 "Отложенные налоговые активы", либо в пассиве на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Применение данной методики следует из п. 19 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", дающего возможность при составлении бухгалтерской отчетности организации показывать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Фактически это говорит о праве не делать различий между образованием налогового актива (дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы") и списанием налогового обязательства (дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства"). Тем не менее использование этого метода в таком виде приводит к очень многим ошибкам, которые могут сказаться на достоверности отчетности.

Главным образом, надлежит напомнить, что в таблице доходов и расходов часть разниц является постоянной. Иначе говоря, в таблице необходимо разделить постоянные и временные разницы. Если подобного разделения не производить, то на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" будет учитываться реальное состояние расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Тем не менее в балансе данные разницы будут перераспределены между счетами 09 и 77 вместо счета 99 "Прибыли и убытки", что явно говорит о недостоверности отчетности.

Помимо этого, новое требование п. 3 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" указывает, что в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли. Данное требование фактически обозначает, что разница должна отражаться в учете отдельно от момента ее появления до момента списания. Следовательно, нельзя осуществлять суммарный учет всех разниц и сальдирование полученного в результате отложенного налога.

Методика сплошного (развернутого) отражения в учете разниц и налоговых активов, обязательств.

Принимая в учет все недостатки разобранной выше методики, можно сделать вывод, что наиболее верным способом применения ПБУ 18/02, который дает максимально объективное и развернутое представление расчетов по налогу на прибыль, является метод сплошного (развернутого) отражения в учете разниц и налоговых активов, обязательств. При первоначальном рассмотрении данная методика кажется громоздкой для использования на крупных предприятиях с большой номенклатурой активов и обязательств, которые инициируют появление разниц. Тем не менее при присутствии автоматизированных систем учета подобная задача переводится лишь в хорошо организованную и внедренную систему, которая в дальнейшем дает возможность делать все проводки по ПБУ 18/02 автоматически, без вмешательства бухгалтера. Подобное вторжение может пригодиться только в исключительных случаях, когда необходимо точно квалифицировать, временная или постоянная разница появляется в итоге операции.

Применение ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" страховыми организациями.

Страховые организации с 2008 г. должны определять постоянные и временные разницы и образовывать ОНА и ОНО. Тем не менее приказ Минфина РФ переходные положения для страховых организаций не установил. Таким образом, они не должны формировать ОНА и ОНО по состоянию на 1 января 2008 г.

В случае, если при отражении доходов и расходов в бухгалтерском учете страховой компании списывается временная разница, которая возникла до 1 января 2008 г., организации нужно переделать временную разницу в постоянную и показать в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив.

Пример

В январе 2009 г. страховая организация купила нежилое помещение. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете первоначальная стоимость данного объекта недвижимости была равна 36 000 000 руб. Срок полезного использования нежилого помещения составил 20 лет, начисление амортизации происходит линейным способом.

Страховая организация в феврале 2009 г. за один раз списала 10% первоначальной стоимости нежилого помещения в налоговом учете. В итоге сформировалась налогооблагаемая временная разница в сумме 3 600 000 руб. (36 000 000 руб. х 10%). Тем не менее ОНО организация не образовала, так как в соответствии с п. 1 ПБУ 18/02 в старой редакции страховые организации были освобождены от использования данного Положения.

Страховая организация с февраля 2009 г. начисляет амортизацию в размере:
150 000 руб. (36 000 000 руб. : 20 лет : 12 мес.) - в бухгалтерском учете;
135 000 руб. [(36 000 000 руб. - 3 600 000 руб.) : 20 лет : 12 мес.] - в налоговом учете.

Следовательно, в бухгалтерском учете ежемесячно списывается налогооблагаемая временная разница в сумме 15 000 руб. (150 000 руб. - 135 000 руб.). Поскольку формирование отложенного налогового обязательства не производилось, то страховая организация его значение не уменьшает.

Исходя из приказа Минфина РФ с 1 января 2008 г. страховые организации должны применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Налогооблагаемую временную разницу, возникающую при начислении амортизации по помещению, организация переквалифицирует в постоянную и осуществляет ежемесячное формирование в бухгалтерском учете ПНО в размере 3000 руб. (15 000 руб. х 20%).

Пример

В страховую компанию 12 мая 2009 г. поступил договор страхования, который начал действовать с 1 февраля 2009 г., т.е. с предыдущего отчетного периода. Страховая премия по договору составила 400 000 руб. В результате всего этого в налоговые органы была сдана уточняющая декларация за I квартал 2009 г.

Доход прошлых периодов, который выявлен в отчетном периоде, не учитывается в налоговом учете отчетного периода. Формируются постоянная отрицательная разница и постоянный налоговый актив, который уменьшает налог на прибыль.

Отражение в бухгалтерском учете осуществляется следующими проводками:
Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",
Кредит счета 92 - страховая премия по договору 400 000 руб.;
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - постоянный налоговый актив 80 000 руб. (400 000 х 20%).

При изменении ставок налога на прибыль значение отложенных налоговых активов (обязательств) необходимо пересчитать и отнести возникшие в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Корректировать нужно только отложенные налоги, которые отражены в учете и отчетности. Постоянные налоговые обязательства и активы корректировать не нужно, так как они относятся к текущему периоду и у них нет сальдо в бухгалтерском балансе, которое можно было бы пересчитать по новой налоговой ставке.

Пример

С 2009 г. согласно изменениям в налоговом законодательстве ставка налога на прибыль снизилась до 20%. У организации по состоянию на конец 2008 г. в бухгалтерском учете внесистемно отражены непогашенные вычитаемые временные разницы в размере 300 000 руб. и налогооблагаемые временные разницы на сумму 283 000 руб. Следовательно, в бухгалтерском учете предприятия отражены отложенные налоговые активы и обязательства, которые исчислены согласно ставке налога на прибыль, действующей в 2008 г. (24%):

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%),

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 67 920 руб. (283 000 руб. х 24%).

Бухгалтер организации в связи с изменением ставки налога на прибыль по состоянию на 1 января 2009 г. осуществляет пересчет ранее начисленных отложенных налоговых активов и обязательств. Следовательно, величина временных разниц умножается на новую ставку налога. В результате расчету значение отложенных налоговых активов будет равно 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%), а сумма отложенных налоговых обязательств - 56 600 руб. (283 000 руб. х 20%).

Вследствие пересчета формируется разница в сумме отложенных налоговых активов - 12 000 руб. (72 000 руб. - 60 000 руб.). А разница в сумме отложенных налоговых обязательств будет составлять 11 320 руб. (67 920 руб. - 56 600 руб.). Появившиеся разницы в соответствии с п. 14 и 15 ПБУ 18/02 отражаются на счете учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка):

Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток),

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - списана разница в сумме отложенных налоговых активов, возникшая из-за их пересчета по новой ставке налога на прибыль 12 000 руб.;

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - списана разница в сумме отложенных налоговых обязательств, возникшая из-за их пересчета по новой ставке налога на прибыль 11 320 руб.

Эти записи осуществляется в межотчетный период. К тому же в годовом балансе за 2008 г. отражаются суммы отложенных налоговых активов (строка 145) и отложенных налоговых обязательств (строка 515) по старым ставкам - 72 000 и 67 920 руб. соответственно. Начальное сальдо бухгалтерского баланса за 2009 г. будет другим, т.е. в нем необходимо отражать величину отложенных налоговых активов и обязательств по новым ставкам - 60 000 и 56 600 руб. соответственно. Помимо этого, в начальном сальдо бухгалтерского баланса за 2009 г. будет другим и показатель строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Данный показатель уменьшится на 680 руб. (12 000 руб. - 11 320 руб.).