Глава 2. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"

2.2. Связь ПБУ 18/02 и МСФО 12

Понятие "отложенное налогообложение" в РФ появилось не так давно. До сих пор система расчета временных разниц и иных показателей вызывает вопросы у специалистов. Данный порядок описан в российских положениях по бухгалтерскому учету и в Международных стандартах финансовой отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой новое явление для российского бизнеса: применение МСФО стало обязательным требованием для банков всего несколько лет назад. Совсем немного организаций, которые добровольно отважились на внедрение МСФО, но из года в год их число растет в геометрической прогрессии. Список их довольно внушительный, так как это успешные, динамично развивающиеся компании, лидеры в своей отрасли, которые заключили выгодные контракты по привлечению иностранных инвесторов или перед выходом на международный рынок капитала. Первым их шагом на этом пути стал как раз переход на международные стандарты финансовой отчетности.

Проблемы, которые обусловливают расчет отложенных налогов, появились после принятия ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Длительное время разобраться в схеме расчета было трудно, так как Минфин РФ не выпускал четких рекомендаций к ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Стоит отметить, что ПБУ 18/02 фактически является переводом. Этот стандарт регламентирует процесс фиксирования в финансовой отчетности расходов и задолженности по налогу на прибыль. МСФО 12 "Налоги на прибыль" разбирает отражение в финансовой отчетности в свою очередь как текущего налога (обязательство по уплате которого наступило в текущем периоде), так и отсроченного (обязательство по уплате которого наступит в последующих периодах). К тому же понятие текущего налога на прибыль не имеет значительных отличий от подобного понятия в российской практике.

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" осуществляет процесс взаимосвязи показателя, который отражает прибыль (убыток), исчисленного по правилам бухгалтерского учета (бухгалтерская прибыль), и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по правилам налогового законодательства (гл. 25 НК РФ) (налогооблагаемая прибыль). К тому же вышеуказанное положение дает возможность логично связать в бухгалтерском учете отличия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) и налога на налогооблагаемую прибыль, отраженные в бухгалтерском учете:

Дб - Рб = финансовый результат;
Дн - Рн = налогооблагаемая база по налогу на прибыль,
где Дб (Рб) - доход (расход), исчисленный в бухгалтерском учете;
Дн (Рн) - доход (расход), сформированный для целей налогообложения.

А самое главное - заметим, что при разработке ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" были взяты в учет основные положения МСФО 12 и специфика российского учета. Российский стандарт предусматривает исчисление отложенных налоговых активов и обязательств с использованием так называемого метода отчета о прибылях. МСФО же ставит в обязанность применять балансовый метод учета отложенных налоговых активов и пассивов, что существенно изменяет исчисление отложенного налога на прибыль. В результате этого при трансформации финансовой отчетности по международным стандартам отложенный налог, исчисленный по российским стандартам бухгалтерского учета, сторнируется, а затем исчисляется налог по МСФО, который и отражается в финансовой отчетности.

Рассмотрим порядок учета по МСФО 12 "Налоги на прибыль".

Одним из первостепенных разрешений МСФО 12 является учет по методу начисления, в соответствии с которым результаты операций и прочих событий признаются по мере их совершения, т.е. в том периоде, в котором произошли данные события. Тем не менее многие операции воздействуют на прибыль, а значит, и на налог на прибыль, вследствие этого регулируются налоговым законодательством.

МСФО 12 предусматривает оценку ожидающихся обязательств компании по налогу на прибыль. Дело в том, что речь идет не о прогнозе финансового результата деятельности компании в будущем, Стандарт рассматривает за основу следующее положение: выбытие или иное применение активов, к тому же погашение обязательств, отраженных на балансе компании, в будущем не должно повлиять на появление налога на прибыль. В случае, если заблаговременно известно, что так не будет, то в учете необходимо отразить отложенный налоговый актив или обязательство. Гипотеза о налоговой "нейтральности" выбытия активов и погашения обязательств поначалу может показаться удивительной, но на самом деле она довольно логична.

Предположим, что на балансе компании зафиксирован произведенный товар. Будем исходить из того, что в будущем компания реализует его, получив доход, который по меньшей мере не ниже значения затрат на производство данного товара. Следовательно, допускается, что при реализации товара компания получит налогооблагаемый доход, который будет возмещен в части стоимости товара списанием данного товара в расходы. В итоге налоговый эффект от реализации актива будет равен нулю. Естественно, вероятнее всего предприятию удастся получить прибыль от продажи товара, но верно измерить ее значение заблаговременно нельзя, поэтому отложенное налоговое обязательство по еще не полученной прибыли не признается. Та же точка зрения правильна и для основных средств: в результате их применения в производстве у организации появится налогооблагаемый доход, который возместится амортизацией.

Появление дохода и соответствующие ему затраты могут не совпадать по времени. Для целей МСФО 12 данное стечение обстоятельств не имеет значения, существенна только общая величина доходов и расходов.

Тем не менее имеются активы, при выбытии которых не появляется ни дохода, ни расхода (к примеру, денежные средства или выданные займы). Так как в данном случае выбытие не сопровождается налоговыми последствиями, соответственно налоговые активы или обязательства в учете не возникают. Погашение данных обязательств также не сопровождается никакими налоговыми последствиями. Это связано с тем, что организация уже начислила расходы, которые связаны с возникновением обязательства, при его погашении только произойдет уменьшение денежных средств (пример - задолженность по заработной плате) либо в силу того, что обязательство по своей природе не связано ни с доходами, ни с расходами (например, полученные займы и кредиты). Следовательно, налоговая нейтральность" активов и обязательств является общим и наиболее распространенным случаем. Тем не менее из него возможны самые различные исключения. К примеру, если остаточная стоимость основного средства по сведениям бухгалтерского учета выше, чем по сведениям налогового учета, то это означает, что в будущем у организации появится налогооблагаемая прибыль, которая не будет погашена амортизацией. Или в случае, если предприятие исчисляет налог на прибыль по кассовому методу, оплата начисленных обязательств повлияет на возникновение расхода, не скомпенсированного соответствующим доходом.

Для отслеживания всех аналогичных исключений МСФО 12 рекомендует формировать по каждому активу и обязательству так называемую налоговую базу.

Для сравнения: если составить два баланса (балансовый подход по МСФО) - финансовый и налоговый, то они, разумеется, не совпадут, так как связывать различные отчеты должны стандарты МСФО 12 "Налоги на прибыль" и ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", задачей которых является сопоставить налогооблагаемую прибыль организации с бухгалтерской (финансовой). В стандартах описаны правила исчисления временных и постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, которые называются отложенными налоговыми активами и обязательствами. Данные разницы возникают в МСФО при сопоставлении двух балансов - финансового и налогового. Первый состоит из активов, обязательств и капитала в оценках по МСФО. В налоговый баланс включают те же показатели, но в размере, который сформирован по налоговому законодательству.

Согласно МСФО 12, чтобы показать в отчетности отложенные обязательства, необходимо:
1) определить балансовую стоимость всех активов и обязательств;
2) рассчитать их налоговую базу;
3) определить временную разницу путем вычитания из налоговой базы балансовой стоимости актива или обязательства;
4) рассчитать отложенный налоговый актив (если на третьем этапе получилось отрицательное число) или отложенное налоговое обязательство (если цифра положительная). Для этого временную разницу нужно умножить на ставку налога;
5) вычислить отложенный налог, который:
а) будет в составе собственного капитала;
б) внесут в Отчет о прибылях и убытках.

Как говорилось ранее, ПБУ 18/02 выделяет два вида разниц: постоянные и временные. Первые появляются, когда:
1) фактические расходы больше принимаемых при налогообложении;
2) затраты, связанные с безвозмездной передачей имущества, не проведены в налоговом учете;
3) в итоге прочих обстоятельств, при которых расходы или доходы, учитываемые для целей бухгалтерского учета, в расчет налога на прибыль не войдут. На базе постоянных разниц исчисляют постоянное налоговое обязательство или обратный показатель - постоянный налоговый актив.

В МСФО 12 содержится определение только временных разниц, которые называются "temporary differences", т.е. разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой.

МСФО 12 разделяет временные разницы на:
1) вычитаемые (возмещаемые - "deductible temporary differences" - кредитовый остаток временных разниц);
2)облагаемые (налогооблагаемые - "axable temporary differences" - дебетовый остаток временных разниц).

В случае, если разница постоянна, ее налоговую базу искусственно приравнивают к бухгалтерской. К тому же по балансовому методу разницы не возникают и никаких отложенных налогов у организации не появится.

В МСФО 12 существует ряд ограничений по признанию вычитаемых временных разниц. Для возможности отразить их в финансовой отчетности организации необходимо убедиться в достаточном количестве налогооблагаемых разниц. В случае превышения суммы налогооблагаемых разниц суммы вычитаемых последние признаются в финансовой отчетности. В других случаях организация может признать вычитаемые разницы, не покрытые налогооблагаемыми, только если есть вероятность того, что у организации будет достаточная налогооблагаемая прибыль.

Похожесть отдельных положений МСФО 12 и ПБУ 18/02 видна и в правилах по формированию показателей отчета о прибылях и убытках. Как в МСФО 12, так и в ПБУ 18/02 расходы по уплате налога (доход от его возмещения) включают в состав расходов по текущему налогу (доход от возмещения текущего налога) и отложенные расходы по налогу (отложенный доход от возмещения налога). Процесс отражения налогооблагаемых разниц в отчете о прибылях и убытках осуществляет восстановление связи, которая должна быть между бухгалтерской прибылью и суммой налогов к уплате в бюджет. При этом в отчете о прибылях и убытках делают дебетовую или кредитовую запись. И в этом случае в сумме с затратами по налогам организация сможет получить значение, равное произведению бухгалтерской прибыли и ставки налогообложения.

И тем не менее МСФО 12 предъявляет больше требований к раскрытию информации при сопоставлении с ПБУ 18/02. МСФО 12 устанавливает требование дополнительно сообщать о неиспользованных налоговых убытках и налоговых кредитах, т.е. говорится о суммах принятых к учету отложенных налоговых активов, обязательств и отложенном доходе от компенсирования налога или затрат по уплате налога, отраженных в отчете о прибылях и убытках.