Глава 1. Раскрытие информации в бухгалтерском и налоговом учете

1.5. Особенности трансформации возникающих разниц по нормируемым расходам в бухгалтерском и налоговом учете

В отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете нормируемые расходы отражаются полностью (п. 6, 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н)). Вследствие этого сверхнормативные расходы, которые не учтены в отчетном периоде для целей налогообложения прибыли, будут образовывать в бухгалтерском учете постоянные или временные разницы по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

В случае, если расход для налогообложения учтен не в полной мере и не будет учтен в последующих отчетных периодах, то согласно ПБУ 18/02 появится постоянная разница в размере неучтенной части расхода. К примеру, постоянная разница возникнет при включении в расходы процентов, если они превышают определенные нормы. Таким образом, постоянные разницы приводят к начислению постоянного налогового обязательства:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - учтено постоянное налоговое обязательство.

Иная ситуация, когда только часть расходов в отчетном периоде может быть учтена, но есть вероятность, что в следующем отчетном периоде оставшаяся часть будет включена в налоговую базу. В результате возникает вычитаемая временная разница, приводящая к начислению отложенного налогового актива:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислен отложенный налоговый актив.

Так как объем выручки в течение года обычно увеличивается, то и максимальный размер нормируемых расходов, который может учитываться в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, будет увеличиваться с каждым отчетным периодом. Соответственно, те сверхнормативные расходы, которые не были отражены в одном отчетном периоде, абсолютно могут быть признаны по итогам следующих отчетных периодов или года.

В тот момент, когда оставшаяся часть затрат будет принята к учету, начисленный прежде отложенный налоговый актив нужно будет возместить (погасить), что фиксируется следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - погашен отложенный налоговый актив.

Пример

В марте 2009 г. организация участвовала в выставке. Взнос за участие равен 110 000 руб. (без учета НДС). На данной выставке осуществлялся розыгрыш призов. Стоимость призов - 81 000 руб. (без учета НДС). Выручка от реализации за январь-март 2009 г. составила 6 380 820 руб., за апрель-июнь того же года - 7 590 640 руб. Прочих расходов на рекламу в I полугодии 2009 г. у организации не было.

Расходы на участие в выставке не нормируются, следовательно, 110 000 руб. можно отразить в налоговом учете организации в марте 2009 г.

Рекламные расходы в виде призов, которые вручаются победителям, относятся к нормируемым. Таким образом, чтобы найти сумму расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, нужно рассчитать 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за I квартал 2009 г. можно уменьшить только на 63 808,20 руб. (6 380 820 руб. х 1%) нормируемых расходов на рекламу. Так как стоимость призов больше 1% суммы выручки (81 000 руб. > 63 808,20 руб.), в марте в расходах можно учесть только 63 808,20 руб. Оставшуюся часть стоимости призов, т.е. 17 191,80 руб. (81 000 руб. - 63 808,20 руб.), можно перенести на следующий отчетный период.

Нормируемые расходы на рекламу, которые можно включить в налоговую базу за полугодие, составили 139 714,60 руб. [(6 380 820 руб. + 7 590 640 руб.) х 1%]. Совокупная стоимость нормируемых расходов на рекламу, произведенных организацией за указанный период, - 81 000 руб., что меньше нормы (81 000 руб. < 139 714,60 руб.), и вследствие этого оставшуюся часть стоимости призов - 17 191,80 руб. - можно признать в расходах в июне 2009 г.

Отобразим в бухгалтерском учете перечисленные хозяйственные операции на дату осуществления расходов:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 110 000 руб. - учтены расходы на участие в выставке;

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 81 000 руб. - оприходованы товары, которые будут разыграны в качестве призов;

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 41 "Товары" - 81 000 руб. - стоимость товаров учтена в расходах.

В I квартале 2009 г. расходы в виде стоимости призов учтены в налогообложении только частично, но вероятно, что данные расходы войдут в налоговую базу в следующем отчетном периоде. Вследствие этого рассматриваем разницу как вычитаемую временную и начисляем отложенный налоговый актив:

31 марта 2009 г.:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4198,50 руб. (20 992,50 руб. х 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

Во II квартале оставшаяся часть стоимости призов учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому отложенный налоговый актив погашается:

30 июня 2009 г.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 4198,50 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

В случае, если по состоянию на 31 декабря расход так и не будет учтен, временная разница превратится в постоянную. Следовательно, остаток по счету 09 "Отложенные налоговые активы", относящийся к непризнанному остатку сверхнормативных расходов, т.е. проводки по начислению отложенного налогового актива, необходимо сторнировать и начислить постоянное налоговое обязательство:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - сторнирован ранее начисленный отложенный налоговый актив;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислено постоянное налоговое обязательство.