Глава 1. Раскрытие информации в бухгалтерском и налоговом учете

1.4. Раскрытие информации о расчетах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности

В ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" говорится, что отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.

Величину текущего налога на прибыль нужно отражать в отчете о прибылях и убытках (форма N 2). В данном отчете к тому же надлежит отображать суммы недоплаты (переплаты) по налогу из-за ошибок в прошлых налоговых периодах. И отражать их в отчете необходимо после показателя текущего налога.

Выявленные за прошлые налоговые периоды расходы (доходы) в бухгалтерском учете признаются в отчетном периоде. При этом в налоговом учете их необходимо признавать в тех периодах, когда они появились. В итоге в отчетном периоде сумма, которая доначислена (переплачена), отражается три раза:

1) в составе условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

2) как постоянный налоговый актив (при недоплате) или постоянное налоговое обязательство (при переплате);

3) как задолженность перед бюджетом (или задолженность бюджета) из-за ошибки прошлого периода.

Пример

Организация в мае 2009 г. при расчете налога на прибыль за 2008 г. обнаружила ошибку - не были отражены доходы в размере 301 200 руб. К тому же данные доходы одинаково признаются в налоговом и бухгалтерском учете. В итоге организация недоплатила налог, сумма которого равна 60 240 руб. (301 200 руб. х 20%).

По налоговой декларации по налогу на прибыль за полугодие 2008 г. налог к уплате составляет 180 000 руб., совокупная задолженность перед бюджетом составила 240 240 руб. (180 000 руб. + 60 240 руб.), в том числе 180 000 руб. - текущий налог на прибыль и 60 240 руб. - доплата из-за ошибки прошлого периода. Организации необходимо сделать следующие проводки:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы" - 301 200 руб. - отражены доходы прошлого налогового периода, выявленные в отчетном периоде;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условный расход по налогу на прибыль",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 240 240 руб. (180 000 руб. + 60 240 руб.) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянный налоговый актив" - 60 240 руб. - отражен постоянный налоговый актив на сумму дохода 2008 г., который в бухучете показан в доходах за полугодие 2009 г., а в налоговом учете - в 2008 г.;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Доплата по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 60 240 руб. - отражена доплата по налогу на прибыль за 2008 г.

Рассмотрим более легкий вариант, т.е. никаких разниц между бухгалтерским и налоговым учетом за полугодие 2009 г. нет, за исключением постоянной разницы, которая возникла из-за недоплаты. В результате в отчете о прибылях и убытках за полугодие 2009 г. информацию о текущем налоге на прибыль и выявленной недоплате за предыдущий налоговый период необходимо заполнить следующим образом (текущий налог на прибыль за полугодие 2008 г. равен 220 000 руб.). Следовательно, если ошибка выявлена в пределах одного налогового периода, то отображать в отчете о прибылях и убытках сумму недоплаты (переплаты) не надо, так как рассчитанный налог в декларации и текущий налог на прибыль в отчете о прибылях и убытках определяют нарастающим итогом.

Если присутствуют постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, которые корректируют показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, раздельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются следующие показатели:

1) условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

2) постоянные и временные разницы, которые возникли в отчетном периоде и повлекли корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях нахождения текущего налога на прибыль;

3) постоянные и временные разницы, которые возникли в прошлых отчетных периодах, но повлекли корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

4) суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

5) причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

6) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) по строке 150 "Текущий налог на прибыль" отражается информация о текущем налоге на прибыль, т.е. о сумме налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, а в бухгалтерском учете отраженной на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам".

С 1 января 2008 г. текущий налог на прибыль можно находить на основе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (п. 22 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). Но при этом организация не освобождается от необходимости отражать в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы, постоянные налоговые обязательства и активы, а также отложенные налоговые обязательства и активы.

Текущий налог на прибыль должен быть равен сумме налога на прибыль, которая отражена в налоговой декларации по налогу прибыль организаций и исчислена по данным налогового учета.

Согласно п. 22 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.

Величина графы 3 (за отчетный период) исчисляется исходя из показателей условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (отражаемого обособленно по счету 99 "Прибыли и убытки"), который скорректирован на сумму остатка постоянных налоговых обязательств и активов, увеличения (уменьшения) отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Сальдо постоянных налоговых обязательств и активов исчисляется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 99 "Прибыли и убытки" (в обособленном учете постоянных налоговых обязательств и активов) или как величина по строке "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Положительное сальдо говорит о том, что обязательства больше активов, и приводит к увеличению платежей в бюджет. Вследствие этого при нахождении текущего налога на прибыль положительное сальдо увеличивает условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Отрицательное сальдо говорит о том, что обязательства меньше активов, и приводит к уменьшению платежей в бюджет. Вследствие этого при нахождении текущего налога на прибыль оно уменьшает условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Увеличение отложенных налоговых активов подразумевает под собой положительную разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы". Увеличение отложенных налоговых активов приводит к увеличению платежей в бюджет, вследствие этого при корректировке данную величину надлежит прибавлять к условному расходу (доходу) по налогу на прибыль.

Уменьшение отложенных налоговых активов подразумевает под собой отрицательную разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы". Уменьшение отложенных налоговых активов влечет уменьшение платежей в бюджет, вследствие этого при нахождении текущего налога на прибыль данная величина вычитается из условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.

Уменьшение отложенных налоговых обязательств подразумевает под собой отрицательную разницу между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства". Уменьшение отложенных налоговых обязательств приводит к увеличению платежей в бюджет, вследствие этого при корректировке данную величину надлежит прибавлять к условному расходу (доходу) по налогу на прибыль.

Увеличение отложенных налоговых обязательств подразумевает под собой положительную разницу между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства". Увеличение отложенных налоговых обязательств влечет уменьшение платежей в бюджет, вследствие этого при нахождении текущего налога на прибыль данная величина вычитается из условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.

Рассчитывается показатель строки текущего налога на прибыль по приведенной ниже формуле.

Строка текущего налога на прибыль формы N 2 = Сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки", аналитический счет учета условного расхода (дохода) по налогу на прибыль + (-) Сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки", аналитический счет учета постоянных налоговых обязательств и активов + (-) Разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы" + (-) Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства"

Обратите внимание: при корректировании в отчетном периоде ошибок прошлых лет появляется необходимость введения в форму N 2 дополнительных строк. Напомним, что по правилам бухгалтерского учета ошибки, которые были допущены в предыдущих периодах, исправляются в периоде обнаружения данных ошибок, т.е. в текущем периоде. Если в результате ошибки была неправильно начислена сумма какого-нибудь налога, то его нужно заново пересчитать, при этом еще сдать уточненную налоговую декларацию и доплатить сумму налога и пени. Данная сумма доначисления (уменьшения) налога и пеней закрепляется в бухгалтерском учете корреспонденцией счетов текущего периода.

Если ошибка подействовала на исчисление налога на прибыль, то в отчетном периоде образуется постоянная разница, которая формирует постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив. Сумма данного постоянного налогового обязательства (актива) равна сумме недоплаченного (переплаченного) прежде налога на прибыль. Ее надлежит отобразить в форме N 2 в дополнительной строке, которая вводится после строки 150 "Текущий налог на прибыль", согласно разъяснениям, которые даны в письме Минфина РФ от 23.08.2004 г. N 07-05-14/219 "Об ошибках, допущенных при исчислении налога на прибыль".

Подобным образом фиксируются суммы штрафов и пеней по налогам и сборам. В бухгалтерском учете эти суммы отображаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". Для учета налоговых санкций и пеней в форму N 2 понадобится ввести дополнительную строку, расположив ее после строки 150 "Текущий налог на прибыль".

Величина графы 4 строки 150 "Текущий налог на прибыль" (за аналогичный период предыдущего года) переписывается из графы 3 строки 150 "Текущий налог на прибыль" формы N 2 за этот отчетный период предыдущего года.