Глава 1. Раскрытие информации в бухгалтерском и налоговом учете

1.3. Условный расход (доход) и текущий налог на прибыль

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" условный расход (условный доход) по налогу на прибыль - это так называемая сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Для обособленного учета условного расхода (условного дохода) к счету учета прибылей и убытков нужно открыть субсчет.

Величина начисленного условного расхода по налогу на прибыль отражается следующей проводкой:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет 99-3 "Условный доход (расход) по налогу на прибыль",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен условный расход по налогу на прибыль.

Пункт 21 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" содержит определение текущего налога на прибыль, под которым признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Пример

Организация, исчисляющая доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, в счет предстоящей поставки товаров получила от покупателя в апреле 2009 г. предварительную оплату в размере 100% от их договорной стоимости, которая составляет 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Товары отгружены покупателю согласно договору в июле 2009 г. Закупочная стоимость проданных товаров - 160 000 руб., задолженности перед поставщиком нет. Уплату авансовых платежей по налогу на прибыль организация осуществляет ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 32н) поступления в виде авансов в счет оплаты товаров, работ, услуг не признаются доходами организации.

Для налогообложения прибыли доходом от реализации на основании ст. 249 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Исходя из нашего примера организация устанавливает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, таким образом, при определении доходов ей необходимо следовать ст. 273 НК РФ, согласно которой при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

В нашем случае сумма поступившего аванса в счет предстоящей поставки товаров будет признана доходом в целях налогообложения прибыли. Это говорит о том, что сумма полученной предварительной оплаты будет образовывать налоговую базу по налогу на прибыль за II квартал 2009 г. Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Сумма, которая получена организацией в качестве аванса, за вычетом суммы НДС, принимаемая в учет при образовании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль во II квартале 2009 г. и не признаваемая в этом периоде в качестве дохода для целей бухгалтерского учета, представляет собой вычитаемую временную разницу. Данная разница приводит к формированию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или следующих отчетных периодах.

В результате произведения появившейся вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, которая установлена законодательством РФ о налогах и сборах и действует на отчетную дату, получается отложенный налоговый актив, который в бухгалтерском учете будет отражен следующей проводкой:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражен отложенный налоговый актив 40 000 руб. (200 000 руб. х 20%).

В данном случае принимается к учету отложенный налоговый актив в апреле 2009 г., следовательно, тогда, когда появилась вычитаемая временная разница, при условии, если имеется вероятность, что у организации в следующих отчетных периодах будет налогооблагаемая прибыль.

В бухгалтерском учете в период отгрузки товара покупателю в июле 2009 г. принимается к учету выручка от продажи товаров на сумму прежде полученного аванса, которая для целей налогообложения, как говорилось ранее, вторично в качестве дохода не принимается. Следовательно, в результате за период с января по июль 2009 г. показатели бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли совпадут.

Затрата в сумме стоимости реализованного товара (в примере 160 000 руб.) для налогообложения прибыли признается также в июле, так как он оплачен поставщику.

В процессе, когда уменьшаются или погашаются вычитаемые временные разницы, происходит уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов. Исходя из нашего примера, в период отгрузки товара покупателю целиком погашается вычитаемая временная разница, следовательно, погашается и отложенный налоговый актив. В бухгалтерском учете данный процесс будет отражаться следующим образом:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - погашен отложенный налоговый актив 40 000 руб.

В бухгалтерском учете независимо от налогооблагаемой прибыли (убытка) происходит отражение суммы налога на прибыль, рассчитанной исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и признаваемой условным расходом либо условным доходом по налогу на прибыль.

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен налог на прибыль, рассчитанный по правилам бухгалтерского учета 8000 руб. ((236 000 руб. - 36 000 руб. - 160 000 руб.) х 20%).

Текущий налог на прибыль за период с января по июль 2009 г. составил 8000 руб. Но в апреле (т.е. в предыдущем отчетном периоде) организация рассчитала и уплатила в бюджет налог в сумме 40 000 руб. На 31.07.2009 г. у организации появилась переплата по налогу - 32 000 руб (40 000 руб. - 8000 руб.). В бухгалтерском учете эта сумма отражена по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", что, возможно, в дальнейшем станет вычитаемой временной разницей, равной сумме отложенного актива.