Глава III. Особенности судебного разбирательства по налоговым спорам

Рассмотрим подробнее порядок судебного рассмотрения налоговых споров. При поступлении заявления судья знакомится с заявлением и приложенными к нему документами. Если до рассмотрения дела ответчиком будет представлен отзыв, то все документы рассматриваются на предмет изучения правовых позиций каждой из сторон.

Если возникает необходимость получения по делу дополнительной информации, то суд проводит собеседование со сторонами. Иногда об этом указывается в определении, выносимом по делу. Собеседование, в отличие от предварительного судебного заседания, не является обязательной процедурой. Вопросам проведения собеседования посвящено принятое ВАС РФ Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".

ВАС РФ, характеризуя это действие, разъяснил следующее:
- проведение собеседования со сторонами целесообразно тогда, когда очевидно, что получение необходимой информации в предварительном судебном заседании и в судебном заседании без проведения собеседования не повлечет отложения судебного разбирательства;
- процессуальное оформление результатов собеседования Кодексом не предусмотрено;
- проведение предварительного судебного заседания сразу после проведения собеседования со сторонами возможно в том случае, когда стороны извещены о времени и месте проведения этого предварительного судебного заседания. Зачастую собеседование все же не перетекает в предварительное заседание. Как правило, эти моменты отделены друг от друга некоторым временным интервалом.

До принятия Информационного письма ВАС РФ в практике возникал вопрос о том, возможно ли проведение собеседования по делам о привлечении к административной ответственности. Такая категория дел опосредованно относится к налоговым спорам, поскольку в таких заседаниях часто принимают участие налоговые органы. К числу споров о привлечении к административной ответственности (гл. 25 АПК РФ) относятся, например, споры, касающиеся применения контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов с населением. Наиболее типичный случай - привлечение организации или предпринимателя к административной ответственности за невыдачу кассового чека, если это обстоятельство установлено при проведении налоговым органом проверки применения законодательства о контрольно-кассовой технике.

АПК РФ в гл. 25 предусматривает возможность оспаривания принятых постановлений о привлечении к административной ответственности, однако срок рассмотрения данных дел составляет 15 дней со дня поступления в суд документов (ст. 205 АПК РФ). Очевидно, что подобные сокращенные сроки зачастую не позволяют провести собеседование со сторонами. Восприняв подобную позицию, ВАС РФ разъяснил следующее: "Учитывая особенности рассмотрения дел о привлечении к административной ответственности, установленные главой 25 АПК РФ, в том числе сокращенные сроки их рассмотрения, предварительное судебное заседание по таким делам может не проводиться".

Собеседование, по сути, иногда является аналогом предварительного судебного заседания. При проведении собеседования либо предварительного заседания, если собеседование не было назначено судом, сторонам разъясняются их процессуальные права, предлагается высказать свою правовую позицию и представить документы, которые ее подтверждают.

По существу на этой стадии до проведения основного судебного заседания определяется "предмет доказывания". Как правило, в налоговых спорах налогоплательщики чаще всего обращаются в суд с требованием о признании недействительным решения инспекции. Такие споры рассматриваются в рамках гл. 24 АПК РФ как дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействий) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц.

Предметом доказывания по этим спорам являются два обстоятельства:
- несоответствие закону принятого ненормативного акта;
- нарушение принятым ненормативным актом прав налогоплательщика.

Суд пытается выяснить эти обстоятельства на стадии предварительного заседания с тем, чтобы при проведении основного заседания подтвердить или усомниться в сделанных выводах.

Кроме того, на стадии предварительного судебного заседания целесообразно представить документы, на которых основывается правовая позиция налогоплательщика. Бесспорно, существует такая адвокатская практика, когда все "козыри" выдаются в последнем заседании так, чтобы у оппонентов не было возможности полноценно отреагировать на представленные доказательства.

Однако все хорошо лишь в разумных пределах. Иначе говоря, многое в тактике ведения спора зависит от самой категории дела. Если, к примеру, идет спор об обоснованности возмещения НДС по единичному договору с контрагентом, в отношении которого налоговый орган установил некоторые признаки недобросовестности, - это одна ситуация. Здесь действительно целесообразно представить основные доказательства, например нотариально подтвержденное местонахождение организации-контрагента, ближе к концу судебного спора в основном заседании.

Но если спор касается обоснованности отнесения произведенных выплат к расходам при исчислении налога на прибыль, а налогоплательщик располагает большим объемом документов (договорами, платежными поручениями, актами, иными документальными свидетельствами), очевидно, что, оставив на потом предъявление данных документов (например, в основном заседании), можно спровоцировать совершенно обоснованное недовольство служителей Фемиды.

Особого рассмотрения заслуживает вопрос представительства в налоговых спорах. Частью 3 ст. 59 АПК РФ определено, что представителями граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей, и организаций могут выступать в арбитражном суде адвокаты и иные оказывающие юридическую помощь лица. Юридическое лицо может представлять в суде руководитель. Он действует без доверенности, однако его полномочия должны подтверждаться документами, подтверждающими его назначение на должность (приказ, протокол общего собрания и пр.). Не могут быть представителями в арбитражном суде судьи, следователи, прокуроры, помощники судей и работники аппарата суда, лица, не обладающие полной дееспособностью либо состоящие под опекой или попечительством. Несмотря на указанную норму, как, например, судья в заседании проверит дееспособность адвоката или того же руководителя организации, если некоторые психофизические признаки очевидно не бросаются в глаза?

Полномочия представителя должны быть определенным образом выражены. Для представителей универсальным способом выражения полномочий является доверенность. Зачастую в арбитражных процессах, в том числе и по налоговым спорам, можно видеть ситуацию, когда суду пытаются предъявить копию доверенности, например, работники налоговых органов, которые осуществляют представительство по многим делам.

В связи с актуальностью этого вопроса он стал предметом рассмотрения высшей судебной инстанцией. ВАС РФ в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса РФ" разъяснил, что ст. 61 АПК РФ не предусмотрена возможность предъявления в судебном заседании вместо подлинной доверенности ее копии. Лицо, которому выдана доверенность, представляет арбитражному суду в судебном заседании подлинную доверенность. Она приобщается к материалам арбитражного дела или возвращается представителю взамен предъявленной им копии, надлежащим образом заверенной. При этом суд разъяснил, что надлежащим образом заверенной копией доверенности является не только та копия, которая удостоверена нотариусом, но и копия, засвидетельствованная арбитражным судом, рассматривающим дело.

В протоколе судебного заседания должно быть указано наименование, номер, дата выдачи представленных суду документов, удостоверяющих личность и подтверждающих надлежащие полномочия участвующих в деле лиц и их представителей. В необходимых случаях указываются также сведения о том, кем выданы названные документы. Это положение предусмотрено п. 30 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 82 "О некоторых вопросах применения АПК РФ".

Что касается случаев, когда представителем налогоплательщика выступает адвокат, то здесь правовое регулирование установлено ч. 3 ст. 61 АПК РФ. Данной нормой определено, что полномочия адвоката на ведение дела в арбитражном суде удостоверяются в соответствии с федеральным законом. В связи с неконкретностью данной нормы относительно порядка оформления полномочий адвоката в современной литературе высказываются различные мнения. Некоторые специалисты полагают, что полномочия адвоката на ведение дела в арбитражном суде оформляются ордером или доверенностью. При этом адвокат как представитель по ордеру имеет право на совершение от имени клиента всех процессуальных действий, кроме распорядительных. Полномочия же адвоката на совершение действий, перечисленных в ч. 2 ст. 62 АПК РФ, должны быть специально предусмотрены в доверенности. С этой точки зрения более правильным представляется получение от клиента доверенности.

По общему правилу наличие доверенности дает возможность представителю осуществлять собственно представительство. Однако для того, чтобы реально осуществить какие-либо юридически значимые действия, полномочия представителя должны быть специально оговорены в доверенности. Об этом свидетельствуют положения ст. 62 АПК РФ.

Этой нормой предусмотрено, что представитель вправе совершать от имени представляемого им лица все процессуальные действия, за исключением таких действий, как: право на подписание искового заявления и отзыва на исковое заявление, заявления об обеспечении иска, передачу дела в третейский суд, полный или частичный отказ от исковых требований и признания иска, изменение основания или предмета иска, заключение мирового соглашения и соглашения по фактическим обстоятельствам, передачу своих полномочий представителя другому лицу (передоверие), а также право на подписание заявления о пересмотре судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам, обжалование судебного акта арбитражного суда, получение присужденных денежных средств или иного имущества.

Возникает такое право у представителя лишь после того, как оно специально было оговорено в доверенности. Особо в доверенности должно быть указано право на передоверие. Доверенность в порядке передоверия должна быть нотариально удостоверена.

Доверенность от имени юридического лица должна содержать дату, место выдачи, паспортные данные представителя, перечень полномочий, срок выдачи. Необходимо помнить, что срок действия доверенности не может превышать трех лет, если срок в доверенности не указан, то доверенность сохраняет силу в течение года. Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.

Если представитель защищает интересы налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, то его доверенность должна быть нотариально удостоверена либо приравнена к таковой. Поскольку предприниматель, являясь физическим лицом, априори имеет меньше возможностей защитить свои интересы, в том числе финансовых, в практике возникал вопрос о том, может ли лицо, не имеющее юридического образования, быть представителем в арбитражном суде. Например, речь может идти о ситуации, при которой жена, являясь бухгалтером мужа-предпринимателя, представляет его интересы в суде по спору, связанному с доначислением налогов, уплачиваемых при применении специальных налоговых режимов (упрощенной системы налогообложения, ЕНВД). Информационным письмом от 13 августа 2004 г. N 82 Президиум ВАС РФ разъяснил, что представителями граждан в арбитражном суде могут быть и лица, не имеющие юридического образования.

Если доверенность выдана представителю иностранным лицом на территории Российской Федерации, то ее оформление подчиняется российскому законодательству. Когда доверенность выдана за рубежом, ее оформление производится по правилам страны иностранного государства с последующей легализацией или проставлением апостиля, если иное не установлено международным договором Российской Федерации. Это правило предусмотрено ст. 255 АПК РФ. Однако необходимо помнить, что данное правило касается только официальных документов. Доверенность, выданная органом иностранного государства, должна быть переведена на русский язык, и перевод подлежит заверению в установленном порядке (ч. 2 ст. 255 АПК РФ). Если нотариус не владеет соответствующими языками, перевод может быть сделан переводчиком, подлинность подписи которого свидетельствует нотариус.

Особо рассмотрим такой процессуальный институт, как мировое соглашение. Мировое соглашение в силу ч. 3 ст. 139 АПК РФ может быть заключено, если оно не нарушает права и законные интересы других лиц и не противоречит закону. Интересна позиция высшей судебной инстанции по вопросу возможности заключения мирового соглашения при разрешении экономических споров.

ВАС РФ в своем Постановлении Пленума от 09.12.2002 N 11 указал следующее: согласно ст. 190 АПК РФ экономические споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, могут быть урегулированы сторонами по правилам, установленным в гл. 15 АПК РФ, путем заключения соглашения или с использованием других примирительных процедур, если иное не установлено федеральным законом.

В данном случае, пояснил суд, применяется правило об утверждении мирового соглашения. Однако соглашение не может быть утверждено арбитражным судом, если оно нарушает права и законные интересы других лиц и его положения противоречат закону. При применении указанной нормы арбитражным судам необходимо исходить из того, что государственные и иные органы, используя примирительные процедуры, не вправе выходить за пределы полномочий, предоставленных им нормативными правовыми актами, регулирующими их деятельность.

Принимая во внимание императивный характер многих норм налогового законодательства, которое построено по принципу "допускается только то, что прямо разрешено", следует сделать вывод, что заключение мирового соглашения в налоговых спорах невозможно. Налоговым кодексом РФ и иными законами, регламентирующими компетенцию налоговых органов, инспекции не предоставлено право на заключение мирового соглашения в связи с уплатой налогов.

В судебной практике рассматривались дела, когда стороны по налоговым спорам изъявляли желание заключить мировое соглашение. Так, показательным является дело, рассмотренное ФАС Восточно-Сибирского округа 10.12.2003.

Межрайонная инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением к государственному унитарному предприятию (ГУП) о взыскании 17 695 297 руб. недоимки и пеней по налогу на добавленную стоимость.

Определением об утверждении мирового соглашения Арбитражного суда Республики Тыва утверждено мировое соглашение, заключенное между налоговой инспекцией и ГУП об уплате суммы задолженности по налогам в размере 17 695 297 руб., производство по делу прекращено.

Отменяя принятое Определение, суд указал следующее: в соответствии с ч. 3 ст. 139 АПК РФ мировое соглашение не может нарушать права и законные интересы других лиц и противоречить закону.

При применении указанной нормы необходимо исходить из того, что государственные и иные органы, используя примирительные процедуры, не вправе выходить за пределы полномочий, предоставленных им нормативными правовыми актами, регулирующими их деятельность. Статьей 31 и иными статьями НК РФ не предусмотрено право налогового органа на заключение мирового соглашения в связи с уплатой налогов. Изменение срока уплаты налога и сбора допускается органами, уполномоченными принимать такое решение. Налоговые органы к таковым не относятся (ст. 63 Налогового кодекса Российской Федерации). Следовательно, мировое соглашение заключено налоговым органом с превышением полномочий, установленных налоговым законодательством.

Согласно ч. 6 ст. 141 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд не утверждает мировое соглашение, если оно противоречит закону или нарушает права и законные интересы других лиц.

Таким образом, суд установил, что принятое Определение нарушает нормы материального права и подлежит отмене с направлением дела на рассмотрение по существу заявленных требований.

Таким образом, при рассмотрении налоговых споров заключение мирового соглашения в настоящее время, на наш взгляд, невозможно.

Проведение судебного разбирательства по налоговым спорам осуществляется по общим правилам АПК РФ, но с определенными особенностями. Общие правила состоят в том, что лица, присутствующие в зале судебного заседания, обязаны соблюдать установленный порядок. Лицо, нарушающее порядок в судебном заседании или не подчиняющееся законным распоряжениям председательствующего, после предупреждения может быть удалено из зала судебного заседания. Арбитражный суд может подвергнуть лицо штрафу, если оно нарушает порядок в судебном заседании или не подчиняется законным распоряжениям председательствующего.

Объяснения и показания суду, вопросы другим лицам, участвующим в деле, ответы на вопросы даются стоя. В судебном заседании может вестись с разрешения суда кино- и фотосъемка, видеозапись, трансляция. Стоит отметить, что использование записи, например посредством диктофона, может оказать существенную помощь в налоговых спорах. Не секрет, что зачастую процессуальные противники стремятся не озвучивать аргументы и доказательства, которыми они располагают. Например, стороне отзыв не предоставляется, а направляется по почте. По получении отзыва сторона вдруг выясняет, что его содержание существенно разнится с тем, что противник говорит в суде.

Использование аудиозаписи может быть полезным в спорах тогда, когда дела достаточно объемные со многими доказательствами, когда со стороны инспекции присутствуют не только юрист, но и инспекторы, дающие пояснения по существу документов, не отраженные в отзыве, но имеющие существенное значение для существа дела.

Следуя положениям АПК РФ, судебное разбирательство можно разделить на несколько составных частей. Речь идет о подготовительной части, исследовании доказательств, судебных прениях и репликах, вынесении судебного решения. В подготовительной части производится проверка явки сторон и установление полномочий лиц, иногда уяснение правовой позиции сторон спора. При исследовании доказательств стороны дают объяснения по делу, представляют документы. Объяснения ответчика (налогового органа) выражены в отзыве. Причем отзыв должен быть направлен в арбитражный суд и лицам, участвующим в деле, заказным письмом с уведомлением о вручении в срок, обеспечивающий возможность ознакомления с ним до начала судебного заседания. Нарушение ответчиком этого правила дает возможность заявителю просить суд отложить дело.

При отложении (переносе) судебного заседания, когда лица, участвующие в деле, присутствуют в зале судебного заседания и могут быть немедленно извещены, судья предлагает представителям сторон расписаться в протоколе судебного заседания об извещении их о дате либо вручает им под расписку определение об отложении (переносе) судебного заседания.

В целях избежания недобросовестности сторон по уклонению от получения копии судебного определения о назначении дела АПК РФ предусматривает и иные случаи, когда лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса также считаются извещенными надлежащим образом:
- если адресат отказался от получения копии судебного акта и этот отказ зафиксирован;
- если, несмотря на почтовое извещение, адресат не явился за получением копии судебного акта, направленной арбитражным судом в установленном порядке, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд;
- если копия судебного акта, направленная арбитражным судом по последнему известному суду месту нахождения организации, месту жительства гражданина, не вручена в связи с отсутствием адресата по указанному адресу, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд.

Отказ от получения почтового отправления фиксируется сотрудниками органов почтовой связи в порядке, установленном Правилами оказания услуг почтовой связи.

АПК РФ предусматривает, что дело может быть рассмотрено в отсутствие лиц, участвующих в деле и надлежащим образом уведомленных о времени и месте судебного заседания, если арбитражный суд не признал их явку обязательной. При рассмотрении налоговых споров в настоящее время это правило практически не применяется. Особо актуальным оно было в тот период, когда в силу положений НК РФ штрафные санкции с компаний в любом размере взыскивались в судебном порядке. Тогда, привлекая к ответственности налогоплательщика, например, за непредставление документов по ст. 126 НК РФ, санкция которой предусматривает штраф в размере 50 руб., налоговый орган обязан был взыскивать этот штраф в судебном порядке. В нынешних условиях в связи с отменой данной нормы налоговые споры, как правило, рассматриваются с участием обеих сторон.

Арбитражный суд может признать обязательной явку представителей государственных органов, должностных лиц, принявших оспариваемый акт, и вызвать их в судебное заседание для дачи объяснений. Об этом указывается в определении о принятии заявления к производству. При неявке указанных лиц арбитражный суд может наложить штраф.

На стадии исследования доказательств суд занимается не только тем, что изучает письменные доказательства по делу. Суд вправе вызвать свидетелей и заслушать их показания, которые впоследствии оцениваются наравне с другими доказательствами по делу.

Обычно арбитражный суд, рассматривая налоговые споры, не спешит вызывать свидетелей. Однако есть категория споров, где суд по своей инициативе иногда вызывает свидетелей. Речь идет о спорах, когда налоговым органом отказано налогоплательщику в возмещении НДС на том основании, что контрагент налогоплательщика - недобросовестное лицо. В качестве признака недобросовестности налоговые органы зачастую расценивают факт учреждения общества лицом, которое не имеет к его деятельности реального отношения. Например, это может быть человек, для которого подобные действия служат источником дохода. На такое лицо может быть зарегистрировано несколько десятков юридических лиц.

Подобные лица в практике получили название "массовые заявители". Официальная централизованная база лиц, относящихся к "массовым заявителям", ведется в налоговых органах. Найти ее можно и в общедоступных интернет-источниках.

Налоговые органы, допросив такого "массового заявителя" и получив доказательства того, что он стал учредителем по просьбе случайных знакомых, фактически деятельностью не занимался, не имеет образования и пр., полагают, что данное обстоятельство бесспорно доказывает факт сговора налогоплательщика с его контрагентом, который "не чист на руку перед бюджетом".

При рассмотрении налоговых споров, где подобные обстоятельства являются одним из главных аргументов инспекции, суды либо по инициативе налогоплательщика, либо по собственной инициативе производят допрос лица, значащегося в списках "массовых заявителей". При этом надо отметить, что на уровне Московского региона допрашивает таких лиц даже апелляционный суд.

В случае если такой горе-учредитель поясняет в суде, что он действительно учреждал общество, да еще и подписывал документы, но не помнит, какие именно (при этом свидетель не исключает, что это были счета-фактуры, накладные, договоры), то суд встает на сторону налогоплательщика, указывая, что сам по себе факт учреждения нескольких юридических лиц не является основанием для лишения налогоплательщика права учесть затраты или возместить НДС.

Но это один из редких случаев, когда арбитражный суд действительно заслушивает свидетельские показания. В остальных случаях, когда налогоплательщик ходатайствует о вызове лиц, допрошенных, например, в рамках уголовного разбирательства, суд, как правило, отказывает, ссылаясь на то, что доказательства, полученные в уголовном процессе, не являются доказательствами в рамках арбитражного спора. И, безусловно, суд отказывает, когда налогоплательщик ходатайствует о допросе в качестве свидетеля бухгалтера или аудитора организации, указывая на то, что эти лица могут пояснить, каким образом исчислялись налоговые платежи. Позиция суда в этом случае совершенно обоснованна. Если же налогоплательщик хочет, чтобы эти лица участвовали в рассмотрении дела и дали пояснения, то он вправе оформить доверенность на представление интересов, не наделяя таких лиц обширными полномочиями.

В случае если суд вызывает свидетелей, то процедура их допроса строится по следующей схеме: установление личности свидетеля (его фамилия, имя, отчество, год рождения, место работы (должность) и жительства, владение языком судопроизводства); предупреждение об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний и за отказ от дачи показаний; рассказ о том, что известно свидетелю по делу; ответы на вопросы.

После завершения исследования всех доказательств суд переходит к судебным прениям, которые состоят из устных выступлений лиц, участвующих в деле, и их представителей. В этих выступлениях они обосновывают свою позицию по делу. В судебных прениях первым выступает истец. Чаще это делает его представитель. По общему правилу участники судебных прений не могут ссылаться на обстоятельства, которые судом не выяснялись, и на доказательства, которые не исследовались в судебном заседании или по каким-то причинам не приняты судом в качестве таковых. После выступления всех участников судебных прений каждый из них вправе выступить с репликами. Право последней реплики всегда принадлежит ответчику и (или) его представителю.

Иногда по сложным категориям налоговых споров стороны, высказав несколько раз свою позицию в ходе подготовительной части, отказываются от судебных прений. Иногда можно встретить ситуацию, при которой суд, уже удалившись для вынесения решения, вернувшись, возобновляет судебное разбирательство, поскольку какие-то факты нуждаются в дополнительном исследовании.

Не существует готовых рецептов ведения налоговых споров, работающих универсально для каждого случая. Но есть несколько советов, которые могут оказаться полезны при рассмотрении дел с участием инспекции.

Совет первый. Анализируйте практику. Лучше всего, если по схожему делу существует правовая позиция ВАС РФ. Но таких дел немного. Как правило, споры, рассмотренные на уровне ВАС РФ, больше не возникают в арбитражных судах. Их наличие объясняется лишь неким остаточным явлением, т.е. решение инспекции было вынесено до формулировки конкретной позиции ВАС РФ.

Приведем пример. Долгое время в практике оставался дискуссионным вопрос об уплате НДС с полученных авансов. Проблема заключалась в том, что в НК РФ содержались некоторые взаимоисключающие положения. А именно согласно ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансов, полученных в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). Но объектом налогообложения по НДС признается именно реализация. Следовательно, пока нет факта реализации, нельзя говорить о наличии объекта налогообложения. Исходя из этой логики, у налогоплательщика нет обязанности по уплате НДС с авансов. На основании таких доводов ОАО "КАМАЗ" выиграло дело в трех инстанциях, в том числе в ФАС Поволжского округа.

Имея на руках практику ФАС Поволжского округа, другие предприятия стали обращаться в арбитражные суды. Например, ФАС Уральского округа выносил несколько аналогичных решений (Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2003 N Ф09-472/03-АК и пр.).

Однако потом дело дошло до Президиума ВАС РФ, который окончательно разрешил спор в пользу государства.

В принятом им Постановлении от 19 августа 2003 г. N 12359/02 суд указал следующее: "Исходя из положений статей 153 - 158 НК РФ, налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу , относящуюся к тому налоговому периоду , в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг). Суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 Кодекса, подлежат вычетам, которые производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)".

После того как высшей судебной инстанцией была высказана окончательна позиция, споры касательно НДС с авансов, поток которых было нахлынул в суды, прекратились.

Анализ практики является существенным подспорьем при рассмотрении налоговых дел. При этом старайтесь найти практику именно вашего региона. Обзоры практики публикуются как в периодических изданиях, так и в справочно-правовых системах. Многие юристы, представляя арбитражную практику, не доводят дело до конца, чем лишают себя объективной возможности усилить свои шансы при рассмотрении дела. Дело в том, что, как правило, юристы представляют практику окружных судов. Однако по большому количеству дел, опубликованных в соответствующих базах, существуют определения ВАС РФ. Как правило, это определения об отказе в передаче дела в надзор. Однако важно помнить, что, вынося такое определение, судьи ВАС РФ все равно основываются на обстоятельствах дела и фактически указывают свою позицию в тексте определения.

В итоге, имея на руках постановление окружного суда и определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в надзор, можно смело ссылаться на существующую позицию ВАС РФ по рассматриваемому вопросу. Очевидно, что такое использование судебной практики повысит шансы на то, что она будет воспринята судом и повлияет на принятие решения по делу.

Совет второй. Представляйте документы в суд в таком виде, который прост и понятен для исследования. Принимая во внимание, что на каждого судью в месяц, по некоторым данным, приходится больше 50 дел, очевидно, что представление документов в аккуратном виде, прошитыми и пронумерованными, значительно облегчит задачу. Более того, в тексте заявления желательно делать ссылки на документы с указанием конкретного листа и тома. Например, договор поставки от 12.02.2007, л. 12, том 1.

Однако, формируя документы в тома (учитывая тот факт, что по спорам на значительные суммы количество документов может превышать несколько тысяч), важно помнить, что объем одного тома судебного дела не должен превышать 150 листов. Такое требование закреплено в Инструкции, Приказ ВАС РФ от 25.03.2004 N 27 "Об утверждении Инструкции по делопроизводству в арбитражных судах Российской Федерации".

При таком подходе к документам в судебном разбирательстве будет проще обосновать конкретные доказательства, выстроив их в единую систему.

Совет третий. При подготовке документов и рассмотрении налоговых споров исходите из наличия "презумпции неправоты действий налогоплательщика". Казалось бы, это утверждение само по себе странно, ведь известно, что Конституционный Суд РФ в своем Определении от 25.07.2001 N 138-О разъяснил, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, а п. 5 ст. 200 АПК РФ возлагает обязанность по доказыванию на орган, принявший оспариваемый акт.

Зачастую адвокаты, защищающие налогоплательщика, тоже исходят из того, что в суде инспекция должна доказать факты нарушения налогоплательщиком законодательства, и на этом основании не приобщают документы, подтверждающие, например, правомерность произведенных затрат. Но как показывает практика, выиграть спор, основываясь на подобных доводах, практически невозможно.

Суд, причем совершенно справедливо, исходит из того, что факты нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах уже изложены инспекцией в оспариваемом решении. И если налогоплательщик не может или не хочет опровергнуть доказательства инспекции, считая их недостаточными, и требует новых доказательств, суд не обязан удовлетворять подобные требования.

Пункт 5 ст. 200 АПК РФ, вменяющий государственному органу обязанность доказывания соответствия принятого акта закону, реально работает лишь в незначительной категории дел. Например, весьма распространенными некоторое время назад были споры, касающиеся доначисления НДФЛ в случае, если работодатель представлял работникам обеды по системе шведского стола, заказывал бутилированную воду для обеспечения работникам возможности питания и пр.

Налоговые органы требовали, чтобы работодатель включал в доход работника стоимость обедов и, как следствие, перечислял за них в бюджет НДФЛ. Однако когда такие споры дошли до суда, неизбежно возник вопрос: каким образом можно определить конкретную сумму, подлежащую включению в доход конкретного работника? Быть может, кто-то из работников не пьет на работе чай, а кто-то сидит на диете и не притрагивался к яствам шведского стола. Очевидно, что в такой ситуации работал именно п. 5 ст. 200 АПК РФ, и налоговый орган должен был доказывать конкретную сумму дохода, которая вменяется физическому лицу. К слову сказать, постепенно эти споры утихли, поскольку налоговый орган так и не смог представить нужных доказательств.

При рассмотрении данных категорий споров суды принимали во внимание положения п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42, которым разъяснено, что вмененный налоговым органом физическому лицу доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход этого лица в случае, если размер дохода мог быть определен применительно к данному физическому лицу.

Дела, основанные на подобных доводах, были предметом рассмотрения в окружных судах (например, Постановление ФАС Московского округа от 28.02.2006 N КА-А40/558-06; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2000 N А56-4253/00).

Положение об обязанности доказывания налоговым органом правомерности вынесенного решения работает и в тех случаях, когда доводы налогоплательщика строятся на арифметических ошибках, допущенных инспекцией.

Однако категория таких споров очень невелика. Как правило, инспекция в акте и решении подробно расписывает совершенные правонарушения, обосновывая свои доводы ссылками на первичные документы. В этом случае залог успеха налогоплательщика в том, что он сам докажет несправедливость и необоснованность сделанных выводов. Каждый довод налогового органа должен быть оспорен со ссылкой на конкретные доказательства. Важно помнить, что в налоговых спорах нет истины, есть только возможность доказать свою позицию.

Приведем типичный пример. Сегодня очень много дел, в которых речь идет о недобросовестности контрагентов налогоплательщика (у них "массовые адреса", "массовые заявители", они не выполняют свои налоговые обязательства и пр.). Установление недобросовестности контрагента чревато для налогоплательщика отказом в принятии к зачету НДС, который был уплачен контрагенту, и непринятием уплаченной контрагенту суммы в затраты при исчислении налога на прибыль.

Оспаривая решение инспекции, налогоплательщик должен подробно опровергнуть все выводы и, более того, разумно объяснить их с точки зрения бизнеса. Необходимо объяснить, как был найден такой контрагент, почему именно с ним стал работать налогоплательщик (может быть, это объясняется уникальностью предоставляемых услуг, ценовой политикой, сложившимися хозяйственными связями и пр.).

Мотивируя недобросовестность контрагента, налоговый орган зачастую указывает на отсутствие уплаты НДС или минимальные начисления и т.п. Не поленитесь проверить этот довод. Во многих случаях оказывается, что у контрагента в декларациях отражена миллионная реализация, сумма к уплате в бюджет несколько тысяч рублей, но одновременно отражены большие налоговые вычеты. На каком основании тогда можно говорит, что контрагент налогоплательщика не исполняет свои налоговые обязательства? Почему налоговый орган исходит из довода о том, что сумма уплаченного контрагентом НДС должна быть в прямой зависимости от суммы НДС, уплаченной налогоплательщиком в составе цены, ведь НДС - это косвенный налог и его сумма в равной степени зависит от показателей, отражающих реализацию и налоговые вычеты.

Однако все эти обстоятельства должен доказать налогоплательщик, в частности, представить соответствующие декларации, в том числе используя возможность получить запрос суда, представить карточки лицевого счета контрагента. В настоящее время существует несколько информационных служб, которые на законном основании могут предоставить балансы юридических лиц, сданные последними в органы статистики. Нельзя упускать такую возможность.

Очевидно, что, если не использовать подобные возможности, вряд ли справедливо обвинять суд в том, что он основывает свое решение на доказательствах, представленных инспекцией.

В случае, когда идут споры об исчислении налога на прибыль, НДФЛ и инспекция указывает на неправомерность ряда принятых затрат или необоснованность использования льготы, постарайтесь получить дополнительные документы.

Так, например, некоторое время назад одной из инспекций г. Москвы был составлен акт проверки, в одном из пунктов которого обществу вменялось в вину неисполнение обязанностей налогового агента. Речь шла о том, что работник общества, направленный в производственную командировку в г. Санкт-Петербург в один из филиалов общества, потерял обратный билет на поезд. К авансовому отчету, сданному им в бухгалтерию Общества, был приложен оригинал билета в один конец, копия билета в другой конец, авансовый отчет с необходимыми печатями о прибыли и убытии из места назначения и заявление работника.

Налоговая инспекция сочла, что в этом случае нельзя признать такие командировочные расходы (в виде стоимости билета, оригинал которого отсутствовал) компенсационными выплатами, освобожденными от уплаты НДФЛ, и потребовала от общества удержать налог с работника.

Очевидно, что тех документов, которые работник представил к авансовому отчету, было достаточно для подтверждения того, что работник действительно был в командировке. Однако налоговая инспекция считала невозможным применить льготу, мотивируя это тем, что доказательством того, что работодатель оплачивал проезд, может быть лишь оригинал железнодорожного билета. Адвокат налогоплательщика не поленился получить справку из железнодорожных касс вокзала о том, что конкретным лицом действительно были приобретены билеты по маршруту Москва - Санкт-Петербург и обратно. Инспекции ничего не оставалось, как исключить это нарушение, приняв возражения налогоплательщика.

Совет четвертый. Внимательно анализируйте решение и выделяйте в нем существенные обвинения инспекции и доводы, имеющие косвенное значение. Безусловно, идеальный случай -это ситуация, при которой у налогоплательщика есть реальная возможность "разбить" все аргументы налогового органа. Однако иногда для этого не хватает временных либо финансовых ресурсов (например, оплата детективного агентства, которое установит местонахождение директора или учредителя контрагента).

В этом случае очевидно, что, доказав, например, факт существования контрагента по юридическому адресу, но не придав существенного значения иным доводам инспекции, можно проиграть спор. Поэтому в зависимости от категории спора всегда выделяйте значимые и менее значимые доводы оппонентов.

Рассмотрим случай доначисления НДС и лишения налогоплательщика возможности его зачесть вследствие нечистоплотности контрагентов. Как правило, инспекция не ограничивается указанием на один признак. Зачастую помимо непосредственного контрагента налоговые органы проверяют дальнейшую цепочку и могут установить обстоятельства, косвенно влияющие на характеристику лица. Это может быть факт работы по агентскому договору и перечисление вознаграждения от сделки компании-офшору; отсутствие в счете-фактуре какого-либо реквизита, непредставление оригинала документа и пр.

В этом случае надо выделить первостепенные факторы, без доказательства которых шансы налогоплательщика выиграть спор сводятся к нулю. Например, если речь идет о возмещении НДС, то архиважным является доказательство уплаты НДС непосредственным контрагентом. Причем не обязательно в полной сумме, они должны быть сопоставимы.

Если речь идет о налоге на прибыль, то главным является доказывание экономической необходимости расходов. Правильность составления документов, например накладных, второстепенна.

Если налогоплательщиками являются компании, торгующие в розницу алкогольной, табачной продукцией, нефтью, металлом, сырьевыми товарами, то, как правило, налоговые инспекции проявляют к ним повышенный интерес. Требования судей к таким компаниям жестче, особенно если речь идет о возмещении экспортного НДС. Такие компании должны доказать экономическую целесообразность каждого своего действия.

Причем такая практика активно внедряется на уровне ВАС РФ. Так, Президиумом ВАС РФ 22 марта 2006 г. было рассмотрено следующее дело.

ООО "РусМеталлИнвест" занималось реализацией на экспорт комплектующих и запасных частей к авиадвигателям. По декларации за апрель 2003 г. общество предъявило к возмещению 1 455 342 руб. налога по операции реализации на экспорт профилировочно-гибочной машины, автоматов чистильных и штучных пластин производства Московского экспериментального завода N 1.

Инспекция установила, что все отправленные на экспорт товары общество-экспортер покупало у определенных поставщиков.

На момент проведения мероприятий налогового контроля все поставщики не располагались по указанным ими адресам, их руководители от явки в налоговые органы уклонялись, налоговая отчетность либо не представлялась, либо пересылалась через органы почтовой связи. Некоторые поставщики деятельность не осуществляли, один из них был ликвидирован.

Установить цепочку предшествующих договорных связей и найти изготовителей комплектующих к авиадвигателям воздушных судов, перемещенных обществом через границу, инспекция не смогла.

При рассмотрении дела суд запросил всех потенциальных российских производителей комплектующих к авиадвигателям воздушных судов о наличии у них взаимоотношений с обществами-поставщиками налогоплательщика. От изготовителей авиационной техники получены ответы, что с перечисленными в запросах суда лицами они во взаимоотношения не вступали и товары им не реализовывали.

Общество-экспортер не представило суду ни сведений о производителях технически сложных изделий, указанных им в качестве экспортированных товаров, ни технической документации на изделия, ни документов о лицах, несущих обязательства их гарантийного, постгарантийного обслуживания и ремонта.

Между тем по требованиям, обычно предъявляемым условиями гражданского оборота к отношениям, связанным с поставкой технически сложных изделий, соответствующие обязательства, как правило, несут производители или поставщики. Ввиду специфичности рынка предложения и сбыта авиационной техники, ее влияния на безопасность полетов купля-продажа этой техники неизвестных изготовителей исключена.

На основании этого суд сделал вывод, что обществом были экспортированы иные, а не заявленные товары, и лишил его права на возмещение НДС (Постановление Президиума ВАС РФ N 15000/05).

Таким образом, в зависимости от категории и объемности спора стоит выделять доказательства, которые имеют принципиальное значение при рассмотрении дела, не забывая о том, что существует категория налогоплательщиков "повышенной группы риска" (алкогольные, табачные магнаты, металлы, природные ресурсы), в отношении которых необходимо доказать как можно больше моментов.

Тактика ведения налоговых споров существует не только у налогоплательщика. Не менее интересно посмотреть, как налоговые органы ведут себя в налоговых спорах. Существуют официальные разъяснения, рекомендованные вышестоящим налоговым органам, с целью повышения эффективности рассмотрения налоговых споров в пользу государства. Еще в конце мая 2006 г. ФНС России издала Письмо N ШС-6-14/550@, содержащее рекомендации о том, как следует поступать сотрудникам налоговых органов при участии в налоговых спорах.

ФНС рекомендовала, во-первых, усилить контроль за визированием проектов решений, выносимых по результатам рассмотрения материалов проверок. При этом главное налоговое ведомство прямо указало, что не допускается вынесение налоговыми органами решений с целью их признания недействительными при последующем обращении налогоплательщика в суд. В частности, не могут быть завизированы проекты решений, не содержащие полной, всесторонней и объективной аргументации либо содержащие незаконные и необоснованные выводы. Визирование проектов решений осуществляется с учетом судебной практики по соответствующим вопросам и аналогичной аргументации.

Анализируя существующую судебную практику, можно сказать, что решение налогового органа признается необоснованным в случае, если в решении отсутствуют ссылки на первичные документы; если приводятся факты, по которым налоговые обязательства возникают не только к доначислению, но и к уменьшению, допущены ошибки арифметического характера, нарушены процессуальные нормы (например, допрос свидетелей проведен без понятых) и пр.

Но что особенно привлекает внимание в этом Письме, так это то, что, хотя мы и привыкли к тому, что налоговый орган всегда идет до конца, реализуя при этом некую "государственную инициативу", тем не менее в этом документе ФНС рекомендует обращаться с апелляционными, кассационными и надзорными жалобами только в том случае, когда сумма доначислений составляет два и более миллиона рублей.

Если сумма менее 2 млн руб., то решение о подаче жалобы принимается руководителем налогового органа на основании докладной записки начальника юридического отдела. Докладная записка должна содержать аргументированную позицию налогового органа (с учетом всех обстоятельств, рассмотренных судом при вынесении решения в пользу налогоплательщика) со ссылкой на нормативные акты и судебную практику, а также с обоснованием возможности рассмотрения дела в пользу налогового органа.

Смысл подобных указаний ФНС вполне понятен. При "текучке" кадров и очевидном дефиците квалифицированных специалистов не стоит браться за дела, которые явно не принесут выигрыша.

Однако на деле налоговиками реализуется иная схема. Обжаловать пытаются все дела, даже самые безнадежные. В результате при большом объеме работы силы задействованы нерационально. На дела, требующие серьезной подготовки и способные принести бюджету определенную выгоду, у налоговиков зачастую банально не хватает времени.

По мнению ФНС, необходима персональная ответственность руководителей налоговых органов за обжалование судебных актов во всех инстанциях, включая Высший Арбитражный Суд РФ.

По всей видимости, такими рекомендациями ФНС пытается исправить плачевную ситуацию, связанную с большим количеством дел, проигрываемых налоговиками. Так, по данным ВАС РФ в 2005 г. доля удовлетворенных исков о признании недействительными ненормативных актов ИФНС составила 72,6% (Вестник ВАС РФ N 5, 2006).

В случае если спор доходит до ВАС РФ, то сотрудники нижестоящей инспекции обязаны представить в Юридическое управление ФНС России копии заявлений о пересмотре дела в порядке надзора, определений о передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также информации о дате слушания дел Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Приказы МНС России от 14.03.2001 N БГ-3-18/83, от 12.04.2002 N БГ-3-14/195, от 11.12.2002 N БГ-3-14/709).

Чаще всего это означает, что при рассмотрении дела будут участвовать и представители ФНС.

ФНС настоятельно рекомендует использовать работникам при подготовке к спору судебную практику, в частности постановления и письма Президиума и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, судебные акты иных судов, вынесенные по соответствующему вопросу с учетом аналогичной аргументации.

Вместе с тем из текста Письма следует, что если такая практика складывается не в пользу налоговых органов, то к налогоплательщику все равно будут применены соответствующие меры воздействия. Об этом свидетельствует оговорка, содержащаяся в Письме N ШС-6-14/550@. ФНС указала, что сам по себе факт наличия решения суда не в пользу налогового органа не может являться основанием для исключения из проекта решения о привлечении к налоговой ответственности законных и обоснованных доводов о допущенных налогоплательщиком нарушениях.

Любой судебный спор, в том числе налоговый, заканчивается вынесением решения по делу. Решение арбитражного суда состоит из вводной, описательной, мотивировочной и резолютивной частей.

Вводная часть решения содержит наименование арбитражного суда, принявшего решение; состав суда, фамилию лица, которое вело протокол судебного заседания; номер дела, дату и место принятия решения; предмет спора; наименования лиц, участвующих в деле, фамилии лиц, присутствовавших в судебном заседании, с указанием их полномочий.

Описательная часть решения содержит краткое изложение заявленных требований и возражений, объяснений, заявлений и ходатайств лиц, участвующих в деле.

В мотивировочной части решения указываются:
- фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом;
- доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле;
- законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

В мотивировочной части решения могут содержаться ссылки на постановления Пленума ВАС РФ по вопросам судебной практики.

В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов (а это главная категория налоговых споров) должны содержаться:
- наименование органа или лица, принявших оспариваемый акт, решение; название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения;
- название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которому проверены оспариваемый акт, решение;
- указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

В соответствии с п. 5 ст. 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании действий (бездействия) государственных органов (например, выразившихся в отказе вернуть излишне уплаченный налог), должны содержаться:
- наименование органа или лица, совершивших оспариваемые действия (бездействие) и отказавших в совершении действий, принятии решений; сведения о действиях (бездействии), решениях;
- название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которым проверены оспариваемые действия (бездействие), решения;
- указание на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными и обязанность соответствующих государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Резолютивная часть решения подписывается всеми судьями, участвовавшими в рассмотрении дела и принятии решения, и приобщается к делу. Председательствующий в судебном заседании после объявления решения разъясняет порядок его обжалования.

Закон предусматривает возможность объявления только резолютивной части принятого решения. Изготовление решения в полном объеме может быть отложено на срок, не превышающий пяти дней. Дата изготовления решения в полном объеме считается датой принятия решения. Именно от нее следует отсчитывать срок на обжалование решения.

Срок рассылки решения исчисляется со дня изготовления решения в полном объеме. Время изготовления полного текста решения включается в срок рассмотрения дела и принятия решения.

В соответствии с п. 2 ст. 182 АПК РФ решения суда по делам об оспаривании ненормативных актов органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, а также решения по делам об оспаривании решений и действий (бездействия) указанных органов подлежат немедленному исполнению. Едва появившись, эта норма произвела эффект разорвавшейся бомбы. Первый вывод, который напрашивался при ее прочтении: если вынесено решение арбитражного суда в пользу налогоплательщика, то суммы взысканных налоговых платежей необходимо вернуть.

Однако ясность в этот спор практически сразу же внес ВАС РФ. В своем Информационном письме от 24 июля 2003 г. N 73 он разъяснил, что судам следует учитывать, что в данном случае речь идет о требованиях организационного, а не имущественного характера. В случае удовлетворения судом таких требований какие-либо выплаты из бюджета в пользу заявителя не предполагаются.

Таким образом, в сфере налоговых споров принимаемые решения судов вступают в силу по общему правилу - по истечении месяца, а в случаях, если решение было обжаловано, - со дня принятия соответствующего постановления апелляционным судом.