Глава II. Доказательства по налоговым спорам

Доказательствами принято считать сведения о фактах объективной реальности, которые отражаются в письменных и вещественных носителях информации, памяти свидетелей, экспертов, третьих лиц.

АПК РФ в ст. 64 устанавливает, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств закон допускает письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

В качестве доказательств арбитражный суд может рассматривать:
- письменные доказательства;
- вещественные доказательства;
- объяснения лиц, участвующих в деле;
- заключение эксперта;
- показания свидетеля;
- иные документы и материалы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.

Письменными доказательствами являются договоры, акты, справки, счета-фактуры, накладные и иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Это может быть нотариально заверенная копия. Копия может быть заверена также подписью руководителя юридического лица и скреплена печатью организации. Но при таком способе заверения копии документа в судебное заседание лицу обычно приходится представлять подлинник.

Наличие копии не всегда освобождает лицо от представления оригинала документа. Арбитражный суд не вправе считать факт, подтверждаемый только копией документа, установленным в случае, если отсутствует оригинал документа, не наблюдается тождества между копиями документов, представленных лицами, участвующими в деле, отсутствует возможность установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.

Нередко стороны сталкиваются с недобросовестностью участников судебного заседания, которая выражается в представлении фальсифицированных документов. Речь идет о допечатке текста, замене внутренних листов в документах, внесении в документы искаженных данных. Как правило, стороны заявляют о фальсификации подписей.

Налоговые органы тоже часто используют этот аргумент. При этом их доказывание сводится к следующему: на стадии проведения проверки инспекция истребует регистрирующее дело, содержащее документы, подписанные учредителем (протокол или решение об учреждении общества) и директором организации (заявление о государственной регистрации, о внесении изменений в ЕГРЮЛ и пр.). Далее подписи, содержащиеся на документах регистрационного дела, визуально сравниваются с подписями на счетах-фактурах, по которым предъявляется НДС к зачету, на договорах и накладных. Если такие подписи очевидно разнятся, то инспекция указывает, что подписи были сфальсифицированы и, как следствие, документы подписаны неуполномоченными лицами, что лишает налогоплательщика права на возмещение НДС и исключает возможность учесть ряд затрат в целях исчисления налога на прибыль.

Если инспекция имеет в своем распоряжении документы, где подписи должностных лиц контрагента или налогоплательщика очевидно разнятся, то она вправе провести экспертизу и зафиксировать этот факт надлежащим образом. Впоследствии такое заключение эксперта будет являться доказательством в налоговом споре.

Право при проведении налогового контроля, в том числе при проведении выездной проверки, назначить экспертизу предоставлено налоговым органам ст. 95 НК РФ. Эксперт привлекается инспекцией на договорной основе. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права. Все указанные обстоятельства должны быть закреплены в протоколе.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

На практике налоговые органы не утруждают себя проведением экспертизы. По-видимому, это может быть объяснено следующими обстоятельствами:
- инспекция помимо аргумента об отсутствии тождества подписей налогоплательщика или его контрагента располагает и иными доводами, подтверждающими неправомерность применения налоговых вычетов и учета затрат, в связи с чем считает проведение экспертизы лишь косвенным доказательством нарушения, совершенного лицом;
- проведение экспертизы требует определенного времени, и в рамках проведения налоговой проверки у инспекции отсутствует время для проведения экспертизы.

Казалось бы, у инспекции есть полномочия приостановить проверку, а значит, формально времени для проведения экспертизы должно быть достаточно. Но, как показывает практика, налоговые органы и без того часто пользуются своим правом приостановить проведение проверки для направления всякого рода запросов и для осуществления встречных мероприятий. В случае же проведения экспертизы заключение эксперта должно быть предъявлено проверяемому лицу, которое, в свою очередь, имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. В результате проведение экспертизы может надолго затянуться. При этом гарантий того, что инспекция получит дополнительное доказательство, нет.

Иногда при рассмотрении налоговых споров возникает ситуация, когда для опровержения довода о том, что документы подписаны неуполномоченным лицом, налогоплательщик представляет в судебное заседание доверенность, якобы подписанную директором, на лицо, чья подпись стоит на счетах-фактурах и иных документах. У налогового органа есть все основания не доверять подобным доказательствам. В этом случае они могут сделать заявление о фальсификации доказательств. Такую возможность дает п. 1 ст. 161 АПК РФ.

АПК РФ предоставляет лицам, участвующим в деле, право в письменной форме обратиться в арбитражный суд с заявлением о фальсификации доказательства, представленного другим лицом, участвующим в деле.

Для установления факта фальсификации доказательства суд должен назначить экспертизу оспариваемого доказательства, поскольку у арбитражного суда нет специальных познаний и возможности достоверно установить факт, характер и степень искажающего воздействия на оспариваемое доказательство.

Согласно ст. 108 АПК РФ после заявления ходатайства о проведении экспертизы сторона должна внести на депозитный счет суда денежные суммы в качестве оплаты предстоящей экспертизы. Срок для внесения этих сумм определяется судом. В случае, когда оплата проведения экспертизы не осуществлена в срок, определенный судом, арбитражный суд вправе отклонить заявленное ходатайство о проведении экспертизы.

Что касается вещественных доказательств, то они при разрешении судом налоговых споров используются достаточно редко. Вещественными доказательствами могут служить, например, фотоснимки, подтверждающие факт существования товара, и пр. Однако принятие подобных доказательств достаточно сомнительно.

Объяснения лиц, участвующих в деле, также являются доказательствами в налоговых спорах. Как правило, они выражаются в виде устных объяснений об обстоятельствах дела с целью пояснить судье ход событий или другие обстоятельства, имеющие значение для дела. Объяснения могут быть письменными или устными. Устные объяснения отражаются в протоколе судебного заседания. Объяснения, изложенные в письменной форме участвующими в деле лицами, оглашаются в судебном заседании. После оглашения объяснения, изложенного в письменной форме, лицо, представившее это объяснение, вправе дать относительно него необходимые пояснения, а также обязано ответить на вопросы других лиц, участвующих в деле, и арбитражного суда.

Налоговый кодекс РФ в ряде случаев определяет доказательства, которыми должны быть подтверждены определенные обстоятельства.

Например, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов представляются:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ;
2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;
3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ;
5) контракт (копия контракта) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации в качестве резидента особой экономической зоны, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной экономической зоны.

При этом в ряде случаев суды исходят из того, что если конкретные обстоятельства должны подтверждаться определенными документами, то другими документами они подтверждены быть не могут.

ФАС Западно-Сибирского округа, рассмотрев одно из дел, указал следующее.

Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении из бюджета НДС.

Свои требования предприниматель мотивировал представлением в налоговый орган полного пакета документов, подтверждающих право на применение 0% ставки по НДС.

Предприниматель представил в инспекцию налоговую декларацию по НДС по ставке 0% за IV квартал 2003 г., заявление о возмещении из бюджета НДС в сумме 41 145 руб. и пакет документов, подтверждающих право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%.

Отказывая в возмещении НДС, инспекция исходила из того, что предпринимателем не представлены, в частности, выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке. Представлено электронное платежное поручение, где в качестве плательщика выступает Аизкраулекс Банк, перечисляющий денежные средства предпринимателю Горбунову П.А. за Компанию "Tabard Limited Ltd" по указанному выше контракту; не представлен паспорт сделки; в контракте N SBI/73500 от 15.09.2003 отсутствуют данные о грузополучателе товара, не указан конкретный получатель товара.

Отменяя Решение суда первой инстанции, кассационная инстанция исходила из содержания пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, в соответствии с которым выписка (копия выписки) не может быть заменена иным документом, в том числе копиями платежных поручений.

Поскольку предпринимателем заявлялось требование о признании решения налоговой инспекции недействительным, то оценка законности этого решения при рассмотрении дела должна осуществляться судом исходя из тех обязательных к представлению в силу закона документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговую инспекцию в целях подтверждения права на налоговую ставку 0 процентов и налоговые вычеты по экспортным операциям.

Факт непредставления в инспекцию выписки банка, подтверждающей поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара, подтвержден материалами дела и предпринимателем не оспаривается.

По изложенным мотивам доводы инспекции признаны обоснованными, а решение суда первой инстанции отменено (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.06.2005 N Ф04- 3579/2005(11918-А46-27)).

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство является относимым, если оно имеет отношение к рассматриваемому делу (ст. 67 АПК РФ). Арбитражный суд не принимает поступившие в суд документы, содержащие ходатайства о поддержке лиц, участвующих в деле, или оценку их деятельности, иные документы, не имеющие отношения к установлению обстоятельств по рассматриваемому делу, и отказывает в приобщении их к материалам дела. На отказ в приобщении к материалам дела таких документов суд указывает в протоколе судебного заседания.

Допустимым будет то доказательство, которое отвечает требованиям закона при подтверждении определенных обстоятельств. В соответствии со ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Допустимыми доказательствами для налоговых органов являются только те доказательства, которые прямо предусмотрены Налоговым кодексом и получены в установленном им порядке.

Объяснения лиц, полученные в ходе оперативно-разыскных мероприятий, не могут являться допустимым доказательством при рассмотрении в арбитражном суде спора о недействительности решения по выездной налоговой проверке. Надлежащим доказательством может являться только протокол допроса свидетеля, составленный в порядке ст. 90 НК РФ.

Арбитражная практика разделяет указанную позицию. ФАС Восточно-Сибирского округа было рассмотрено следующее дело.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2002 по 31.12.2004.

По результатам проверки вынесено решение, в соответствии с которым ООО "Радуга-ТН" привлечено к налоговой ответственности.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, ООО "Радуга-ТН" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Как следует из решения налоговой инспекции, основанием для доначисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога явился тот факт, что директором предприятия - Беловым С.В. были получены в подотчет денежные средства из кассы общества, которые были определены налоговой инспекцией как полученный Беловым С.В. доход в виде заработной платы.

Исследовав имеющиеся в материалах дела авансовые отчеты с подтверждающими документами, расходные кассовые ордера, на основе представленных в судебном заседании журналов-ордеров за I, II кварталы 2003 г., суд установил, что денежные средства выдавались Белову С.В. в подотчет на приобретение товароматериальных ценностей.

Доказательств, которые безусловно свидетельствовали бы о выплате заработной платы Белову С.В. в сумме 58 000 руб., налоговой инспекцией не представлено.

Ссылка на объяснения главного бухгалтера общества Беловой Н.К. несостоятельна, так как не подтверждает доводы налоговой инспекции о получении Беловым С.В. заработной платы, а наоборот, противоречит им, поскольку из данного объяснения главного бухгалтера следует, что за период 2002, 2003 гг., а также II, III, IV кварталов 2004 г. заработная плата ООО "Радуга-ТН" не начислялась.

В связи с изложенным правомерным является вывод суда о недействительности решения налоговой инспекции в части доначисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов.

Доводы налоговой инспекции о том, что сведения, содержащиеся в материалах оперативно-разыскных мероприятий, свидетельствуют о фальсификации директором общества бухгалтерских документов, являются несостоятельными. В материалах дела имеется постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 21.04.2006, из которого следует, что в действиях директора ООО "Радуга-ТН" Белова С.В. отсутствует состав преступления.

Ссылка налоговой инспекции на то, что судом не дана оценка объяснению Белова С.В., не принимается во внимание, поскольку данное нарушение не привело к принятию неправильного решения. Имеющееся в материалах дела объяснение Белова С.В. не соответствует требованиям, предъявляемым к протоколу допроса свидетеля.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 31 и ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации должностные лица налоговых органов наделены полномочиями по допросу в качестве свидетелей лиц, которым известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Перед получением показаний свидетель предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Показания свидетелей заносятся в протокол.

Протокол допроса свидетеля, составленный в порядке ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, в арбитражном процессе в силу ст. 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является письменным доказательством.

Налоговой инспекцией такого доказательства при рассмотрении спора по существу представлено не было, а объяснение Белова С.В. от 05.03.2005 не соответствует указанным выше требованиям (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2007 N А33-5820/06-Ф02- 350/07).

В целом, практика исходит из того, что ссылки налогового органа на материалы, полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно-разыскных мероприятий и переданные налоговому органу, являются недопустимыми доказательствами. Они могут служить лишь основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ, но являются недостаточными для принятия налоговым органом решения, поскольку такое решение должно основываться только на тех доказательствах (сведениях), которые получены и исследованы в рамках мероприятий налогового контроля.

Не признаются допустимыми с точки зрения арбитражного процесса и доказательства, полученные налоговыми органами с нарушениями требований НК РФ. Например, в ряде случаев инспекция при проведении процессуального действия не вызывает понятых.

В соответствии со ст. 98 НК РФ при проведении налогового контроля в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, вызываются понятые. Эта необходимость устанавливается при осуществлении двух форм налогового контроля: осмотра (п. 3 ст. 92 НК РФ) и выемки (п. 3 ст. 94 НК РФ). Присутствие понятых обязательно также при аресте имущества налогоплательщика-организации (п. 7 ст. 77 НК РФ).

Понятые подтверждают соответствие зафиксированных в протоколе данных тому, что на самом деле было произведено должностными лицами налоговых органов в их присутствии. Таким образом, участие понятых - это одна из гарантий защиты прав лица, в отношении которого производится мероприятие налогового контроля. Вызов понятых является обязанностью налогового органа. Именно поэтому арбитражные суды во всех случаях, когда налоговый орган проводил осмотр или выемку без вызова понятых, отказываются принимать сведения, полученные в ходе этих мероприятий в качестве доказательств.

Проиллюстрируем это примером. ФАС Дальневосточного округа рассмотрел следующее дело.

Общество обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС по Хабаровскому краю о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

При разрешении спора судом установлено, что на основании договора аренды от 01.07.2002 арендодатель передал обществу в аренду нежилое помещение в здании, расположенном по адресу: п. Корфовский, ул. Промышленная, 5.

Основанием для исключения налоговым органом из затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, фактически уплаченной обществом арендной платы и непринятия к вычету НДС от оборотов по реализации услуг по аренде помещения послужило то, что договор аренды является ничтожным в соответствии со ст. 168 ГК РФ, поскольку нарушены требования ст. 609 ГК РФ и Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" о государственной регистрации спорной сделки.

В качестве одного из доказательств налоговый орган ссылается на протокол осмотра от 31.10.2005, в котором зафиксировано, что в спорном помещении работники общества не находятся.

Считая позицию налогового органа неправомерной, арбитражный суд сделал вывод о том, что протокол осмотра не является надлежащим доказательством по делу, поскольку составлен с нарушением требований ст. 92 НК РФ.

В соответствии с данной правовой нормой должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Осмотр проводится в присутствии понятых. О производстве осмотра составляется протокол.

Согласно ст. 98 НК РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, вызываются понятые.

Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут быть вызваны любые незаинтересованные в исходе дела физические лица. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии.

Арбитражным судом установлено, что осмотр спорного арендуемого обществом помещения произведен без участия понятых.

Так как налоговым органом при составлении протокола осмотра от 31.10.2005 допущены нарушения требований к их составлению, арбитражный суд правомерно не допустил его в качестве доказательства по рассматриваемому делу (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006, 20.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152).

Необходимо отметить, что не только отсутствие понятых при осмотре или выемке влечет недействительность полученных в ходе этих мероприятий доказательств. Несоблюдение иных требований в отношении участия понятых также приведет к отказу суда от принятия доказательств. Такие требования касаются количества понятых и личности понятого. Согласно п. 2 ст. 98 НК РФ понятые вызываются в количестве не менее двух человек. При участии только одного понятого, если это нашло соответствующее отражение в протоколе осмотра, полученные налоговым органом доказательства не могут быть приняты судом.

Особенностью доказывания по налоговым спорам является то, что по общему правилу бремя доказывания лежит на налоговом органе даже в случае, если он выступает на процессе ответчиком. Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана, кроме того, оно не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, эта обязанность возлагается на налоговые органы. Таким образом, налоговый орган при вынесении решения в применении мер налоговой ответственности должен доказать обстоятельства совершения налогоплательщиком правонарушения.

Возложенное на налоговый орган бремя доказывания виновности налогоплательщика не лишает его возможности опровергать те или иные доказательства и представлять свои доказательства, которые отсутствовали у налогового органа на момент вынесения акта проверки.

К сожалению, такая "выжидательная тактика", как правило, не приносит налогоплательщику положительного результата.

Удачными с позиции послабления в доказывании для налогоплательщика могут быть дела, при которых доводы налогового органа строятся на том, что налогоплательщик занизил сумму облагаемого дохода. На подобных выводах основывается и судебная практика.

Так, ФАС Московского округа было рассмотрено следующее дело: индивидуальный предприниматель обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения инспекции.

По итогам камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость (далее -НДС) за ноябрь 2005 г. ИФНС принято решение от 20.03.2006 N 18 "Об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым предпринимателю отказано в предоставлении вычета в сумме 1 098 942 руб.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражные суды исходили из несоответствия оспариваемого ненормативного правового акта требованиям ст. ст. 88, 101, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Отправляя дело на новое рассмотрение, ФАС Московского округа указал следующее: "Нельзя не согласиться с выводами арбитражных судов о том, что на налоговом органе лежит обязанность доказывания размера вмененного дохода, а на налогоплательщике - размера понесенных расходов. В то же время в материалах дела отсутствуют какие-либо доказательства, свидетельствующие как о правомерности предъявленных к вычету сумм, так и об обратном".

АПК РФ предусматривает основания освобождения от доказывания.

К таким основаниям относятся:

1. Обстоятельства дела, признанные арбитражным судом общеизвестными, не нуждаются в доказывании. Общеизвестность обстоятельств устанавливает арбитражный суд при рассмотрении конкретных дел.

2. Обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. Такая ситуация при рассмотрении налоговых споров может сложиться тогда, когда налогоплательщиком заявлен иск о признании недействительным решения инспекции, а налоговым органом заявлен иск о взыскании налоговой санкции. В этом случае первое состоявшееся по делу решение, вступившее в законную силу, будет иметь преюдициальный характер.

3. Вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному гражданскому делу обязательно для арбитражного суда, рассматривающего дело, по вопросам об обстоятельствах, установленных решением суда общей юрисдикции и имеющих отношение к лицам, участвующим в деле.

4. Вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

5. Обстоятельства, признанные сторонами (ст. 70 АПК РФ). Согласно ч. 3 ст. 70 АПК РФ факт признания сторонами данных обстоятельств заносится арбитражным судом в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон, а признание, изложенное в письменной форме, приобщается к материалам дела.

В судебно-арбитражной практике часто возникает вопрос, могут ли стороны налогового спора представить в суд доказательства, которые не были положены налоговым органом в обоснование принятого им оспариваемого решения, действия (бездействия).

Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершения правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Отсюда следует, что налоговый орган в своем решении должен привести все доказательства, подтверждающие установленные проверкой обстоятельства. Налогоплательщик, оспаривая конкретное решение налогового органа, основывается на тех доказательствах и обстоятельствах, которые были изложены последним в решении, и приводит доказательства, их опровергающие. Поэтому налоговый орган не может представить, а арбитражный суд принять доказательства, которыми налоговый орган не подтверждал изложенные в оспариваемом решении обстоятельства. В противном случае арбитражный суд будет вынужден не разрешать спор о признании недействительным конкретного решения налогового органа, а выполнять несвойственную ему функцию по проведению налоговой проверки.

В практике также неоднозначно решается вопрос, может ли налоговый орган ссылаться на доказательства, полученные за рамками налоговой проверки, по делу об оспаривании его решения.

Анализ положений п. 3 ст. 101 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговый орган может оперировать в своем решении только теми доказательствами, которые получены во время налоговой проверки и в порядке, предусмотренном НК РФ. Доказательства, полученные за его пределами, не могут использоваться в качестве сведений о фактах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, как полученные с нарушением федерального закона.

В качестве иллюстрации подобного довода в литературе приводится дело, когда по итогам проведения выездной налоговой проверки соблюдения обществом требований об использовании контрольно-кассовой техники налоговым органом было принято решение, которым общество было привлечено к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость, а также доначислен НДС и пени.

Общество, не согласившись с решением налогового органа, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций об удовлетворении требований общества без изменения, указал, что контрольно-кассовые ленты получены при проведении проверки, не связанной с правильностью исчисления налога на добавленную стоимость. Суд отметил, что допустимыми доказательствами могут быть признаны только те документы и сведения, которые получены налоговым органом при проведении проверки исчисления и уплаты НДС.

Если инспекция не вправе представлять доказательства по налоговым спорам, полученные за рамками проведения налоговой проверки, то налогоплательщик обладает таким правом. Оно вытекает из положений п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В своем Постановлении ВАС РФ указывает, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ. Указанное положение подлежит применению также в случаях представления налогоплательщиком доказательств и при оспаривании принятого по итогам камеральной проверки решения налогового органа.

Однако это правило работает не всегда. Если речь идет о правомерности применения ставки 0%, то налогоплательщик обязан представить доказательства в налоговый орган и в судебном споре исходить из анализа этих ранее представленных доказательств. Подобную позицию подтверждает и практика ВАС РФ.

Президиум ВАС РФ 18 апреля 2006 г. (Постановление N 16470/05) рассмотрел следующее дело.

ООО "УЗТС "Торговый дом" 18.02.2005 представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, согласно которой общество реализовало товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта.

Решением инспекция признала применение обществом налоговой ставки 0 процентов необоснованным и в возмещении налога на добавленную стоимость отказала.

Основанием для принятия такого решения послужили следующие выводы: на представленных грузовых таможенных декларациях (их копиях) не имеется отметок российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товары были вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации, а на копиях транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов - отметок пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Подтверждая правомерность действий общества, суды указали: представленный обществом в инспекцию Железнодорожного района и в суд первой инстанции пакет документов оформлен в соответствии с требованиями ст. 165 Кодекса и подтверждает правомерность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.

Отказывая налогоплательщику в применении налогового вычета, ВАС РФ указал следующее: обществом не соблюден порядок подтверждения права на получение возмещения при применении налоговой ставки 0 процентов и не представлены в инспекцию в пределах срока, установленного п. 9 ст. 165 НК РФ, надлежащим образом оформленные документы.

Представление полного пакета документов, определенного ст. 165 НК РФ, для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов непосредственно в суд не является поводом для принятия судом решения о признании незаконным отказа инспекции в возмещении налога, поскольку проверка законности решения о праве налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов проводится с учетом только тех документов, которыми она располагала.

Данная правовая позиция была высказана в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2004 N 1200/04 и от 21.09.2005 N 4152/05.