13. Расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями (пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ)

В соответствии со ст. 42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе передать по договору полномочия своего единоличного исполнительного органа управляющему, если такая возможность прямо предусмотрена уставом общества. Договор с управляющим подписывается от имени общества лицом, председательствовавшим на общем собрании участников общества, утвердившем условия договора с управляющим, или участником общества, уполномоченным решением общего собрания участников общества.

В соответствии с п.1 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров полномочия единоличного исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющей организации или управляющему принимается общим собранием акционеров только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества.

АКТУАЛЬНАЯ ПРОБЛЕМА

В арбитражной практике возникают споры о правомерности включения в состав прочих расходов на основании пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ стоимости услуг по договору с управляющей компанией на передачу полномочий единоличного исполнительного органа.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

По мнению арбитражных судов, расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.07.2006 N А74- 3953/05-Ф02-3313/06-С1 исходил из того, что требования ст. 252 НК РФ распространяются на все виды расходов вне зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика.

По мнению арбитражного суда, акты сдачи-приемки выполненных работ, подтверждающие фактическое получение от управляющей компании указанных в договоре услуг, должны содержать указание на то, какие услуги по управлению обществом были оказаны и в каком объеме, какую конкретно работу выполнила управляющая организация для заказчика.

Акты сдачи-приемки выполненных работ, не раскрывающие содержание хозяйственной операции, не соответствуют требованиям ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и не могут рассматриваться в качестве первичных учетных документов. Соответственно, суд пришел к выводу, что расходы налогоплательщика, составляющие стоимость оказанных управляющей организацией услуг по осуществлению им полномочий исполнительных органов в соответствии с условиями договора, не подтверждены документально.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Центрального округа от 11.07.2006 N А35-10272/04-С23. Признавая неправомерным отнесение налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на оплату услуг по договору с управляющей компанией на передачу полномочий единоличного исполнительного органа, суд исходил из того, что данные затраты не подтверждены документально, поскольку в актах выполненных работ и в расчетах стоимости услуг по управлению, представленных налогоплательщиком в доказательство фактического получения от управляющей компании указанных в договоре услуг, указаны только суммы, подлежащие уплате, и не указан перечень конкретных работ по управлению финансовой и хозяйственной деятельностью налогоплательщика. Вместе с тем такой подход не является однозначным.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-4281/2006(24270-А27-26) арбитражным судом сделан вывод, что отсутствие в представленных налогоплательщиком актах сведений о том, какие конкретно услуги по управлению и в каком объеме оказывались налогоплательщику управляющей компанией, не препятствует включению затрат по оплате названных услуг в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Суд исходил из того, что вместе с актами налогоплательщиком были представлены иные документы, содержащие необходимые сведения (отчеты управляющей организации об оказанных услугах, ежемесячные отчеты по конкретному перечню оказанных управляющей организацией услуг), которые должны учитываться в совокупности с представленными налогоплательщиком актами.

Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.05.2006 N А74-3813/05-Ф02-2408/06-С1.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2006 N А13-5759/2005-05 арбитражный суд отметил, что НК РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие факт и размер этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3) арбитражный суд отметил, что действующее законодательство не содержит требований о необходимости детального указания в актах приемки оказанных услуг объема трудозатрат работников управляющей компании по выполнению договорных обязательств.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.03.2006 N А12-17475/05-С10 арбитражным судом сделан вывод, что, поскольку реально затраты по оплате управленческих услуг имеют место, подтверждаются недостатки в оформлении бухгалтерских документов, такие как невключение в акты детализированного описания оказанных услуг, не могут служить основанием для признания неправомерным отнесения рассматриваемых затрат на расходы.

АКТУАЛЬНАЯ ПРОБЛЕМА

Налоговые органы также отказывают в признании расходов налогоплательщика по оплате услуг управляющей компании, ссылаясь на дублирование в управляемой организации функций ряда должностных лиц и структурных подразделений.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

Арбитражные суды считают, что расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

Вместе с тем, по мнению судей, налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи. Такие выводы содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2006 N Ф04-7676/2006(28479-А27-40), от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40).

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2006 N А13-5263/2005-15 арбитражный суд отметил, что законодательство не определяет объем полномочий, которые можно передать управляющей компании. Можно заменить руководителя организации или управленческий аппарат - на усмотрение сторон договора о стороннем управлении. Поэтому наличие в штате управляемой компании руководящих должностей не будет нарушением.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2006 N А19-18184/05-40-Ф02-1722/06-С1 арбитражный суд отклонил довод налогового органа о том, что после заключения договора о передаче полномочий исполнительного органа порядок управления деятельностью налогоплательщика фактически не изменился, поскольку по доверенности от управляющей организации управление осуществлял гражданин, который до этого являлся генеральным директором организации и выполнял эти же функции. Свою позицию суд мотивировал тем, что в связи с передачей полномочий исполнительного органа управляющей компании должность генерального директора была сокращена, фактическое управление налогоплательщиком осуществлялось управляющей организацией через своего представителя по доверенности, при этом право выбора доверенного лица относится к компетенции управляющей компании.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 29.03.2006 N А12-16188/05-С21 арбитражный суд отклонил ссылку налогового органа на дублирование управляющей компанией ряда функций, осуществлявшихся самим налогоплательщиком, является несостоятельной, указав на то, что в соответствии с договором на управляющую компанию возлагались функции организации ведения бухгалтерского учета, тогда как бухгалтерия завода ответственна лишь за ведение такого учета. Организуя ведение бухгалтерского учета, управляющая компания функций завода по ведению учета на себя не принимала. Наличие в штате истца служб и сотрудников, на которых функции управления организацией возложены должностными инструкциями, об экономической необоснованности договора на управление не свидетельствует. Подпункт 18 п. 1 ст. 264 НК РФ не ограничивает налогоплательщика в праве при наличии собственных управленческих структур одновременно привлекать к управлению организацией или ее отдельными подразделениями управленцев со стороны, соблюдая при этом требование ст. 252 НК РФ. Выдача управляющей компанией директору завода доверенности на право представления интересов завода о недействительности заключенного договора управления не свидетельствует.

АКТУАЛЬНАЯ ПРОБЛЕМА

Сформировавшаяся судебная практика также свидетельствует, что налоговые органы также отказывают в признании расходов налогоплательщика на оплату услуг по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа, ссылаясь на отсутствие у налогоплательщика дохода в результате деятельности управляющей компании.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30.08.2006 N Ф04-5380/2006(25724-А27-33) указал, что расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

Вместе с тем, по мнению арбитражных судов, экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Судьи ссылаются на то, что понятие "экономическая оправданность затрат" в законодательстве не определено. Кроме того, как следует из п. 8 ст. 274 НК РФ, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3) арбитражный суд признал несостоятельными доводы налогового органа о недостижении цели, указанной в договоре с управляющей компанией, указал, что данный вывод сделан налоговым органом исключительно на основании анализа бухгалтерской и налоговой отчетности общества, без сравнительного анализа изменений финансовых показателей эффективности управления до и после изменения порядка управления. Суд также отклонил ссылки налогового органа на отсутствие изменений в структуре управления общества, увеличение штатной численности его работников и расходов на заработную плату, отсутствие изменений среди поставщиков сырья суд также отклонил как не свидетельствующие о неэффективном управлении обществом.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-4281/2006(24270-А27-26) арбитражный суд отметил, что в нарушение требований ст. 65 и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) налоговым органом не представлены доказательства того, что произведенные налогоплательщиком расходы по оплате услуг управляющей компании являются экономически не обоснованными, не представлен соответственно полный анализ финансово-хозяйственной деятельности общества или другие доказательства, которые бы свидетельствовали о заведомой неэффективности и убыточности действий налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.08.2006 N А10-1387/06-Ф02-4234/06-С1 арбитражный суд отметил, что экономическая обоснованность затрат налогоплательщика на услуги по управлению организацией означает соответствие этих затрат критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2006 N А19-18184/05-40-Ф02-1722/06-С1 суд отклонил доводы затрат по оплате услуг управляющей организации как экономически оправданные, так как после заключения договора с управляющей организацией расходы налогоплательщика по управлению своей деятельностью значительно возросли. Суд указал, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика. В проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял деятельность, направленную на извлечение прибыли, следовательно, затраты по управлению его текущей деятельностью являются затратами, связанными с экономической деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.03.2006 N А12-17475/05-С10 суд отклонил довод налогового органа о недоказанности налогоплательщиком экономической целесообразности и оправданности произведенных расходов, отсутствия от приобретаемых услуг позитивных экономических последствий и роста финансовых результатов, об отсутствии у налогоплательщика налогооблагаемой базы, уменьшении доходов от реализации и увеличении убытков.

Суд указал, что п. 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлены требования о том, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания их экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности могло служить применение положений ст. 40 НК РФ и исследование вопроса о соответствии расценок по возмездным управленческим услугам, оказываемым обществу, иным расценкам, применяемым аналогичными предприятиями в подобных ситуациях, и в чем их отличие. Однако такая возможность налоговым органом не использована. Налоговым органом не были приняты во внимание: изменение производственного цикла; штатная численность сотрудников заводоуправления не позволяла организовать должным образом управление организацией, поскольку не соответствовала нормативам численности ИТР и служащих, типовых структур управления предприятий при производстве шин, утвержденными Приказом МНХП СССР от 07.03.1986 N 217, а также сведения о стоимости аналогичных работ на рынке.

То обстоятельство, что налогоплательщиком по итогам налогового периода получены убытки, по мнению суда, не является основанием для признания расходов экономически неоправданными, не свидетельствует о том, что изначальной направленности на получение дохода не имелось.

Внимание! Статьей 108 Трудового кодекса РФ установлено, что в течение рабочего дня (смены) работнику должен быть предоставлен перерыв для отдыха и питания продолжительностью не более двух часов и не менее 30 минут, который в рабочее время не включается.

На работах, где по условиям производства (работы) предоставление перерыва для отдыха и питания невозможно, работодатель обязан обеспечить работнику возможность отдыха и приема пищи в рабочее время. Перечень таких работ, а также места для отдыха и приема пищи устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка организации.

В соответствии со ст. 223 Трудового кодекса РФ обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создаются санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи; устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и другое.

Учитывая изложенное, работодатель обязан обеспечить сотрудникам возможность приема пищи на рабочем месте или в оборудованных для этого помещениях. Принимая во внимание пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также ст. ст. 256 и 257 НК РФ, холодильники, выделяемые организацией для обеспечения питания сотрудников, можно квалифицировать как основные средства, используемые в целях управления организацией и для обеспечения нормальных условий труда.

Данная позиция подтверждается Постановлениями ФАС Центрального округа от 12.01.2006 N А62-817/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 N Ф04-9129/2005(18155-А27-37), Ф04-9129/2005(18056-А27-37), ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-7747/2005.

Внимание! Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

АКТУАЛЬНАЯ ПРОБЛЕМА

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о правомерности включения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, выплат вознаграждения членам совета директоров.

В соответствии со ст. ст. 91, 103 ГК РФ, ст. ст. 64, 65 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон N 208-ФЗ), ст. ст. 32, 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон N 14-ФЗ) совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью и осуществляет общее руководство его деятельностью.

Согласно п. 2 ст. 64 Федерального закона N 208-ФЗ, п. 2 ст. 32 Федерального закона N 14-ФЗ по решению общего собрания акционеров или участников общества членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров или участников общества.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

В соответствии с Письмами Минфина России от 22.06.2006 N 03-05-02-04/85, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/166, от 11.01.2006 N 03-03-04/1/1 расходы налогоплательщика на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с организацией, а на основании устава организации, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль.

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.08.2006 N 21-11/75530@.

Финансовое и налоговое ведомства ссылаются на то, что в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут приниматься выплаты любых видов вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены законодательством РФ, коллективным и (или) трудовым договорами. Основанием для признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ являются заключенные с ними договоры гражданско-правового характера в силу п. 21 ст. 255 и пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что, по мнению Минфина России, не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако точка зрения Минфина России расходится со сложившейся судебной практикой.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-4214/2006(24108-А45-26) суд пришел к выводу, что налогоплательщик вправе включить суммы вознаграждений членам совета директоров в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

С учетом положений ст. ст. 64, 65 Федерального закона N 208-ФЗ, устава налогоплательщика, положения о совете директоров, суд пришел к выводу, что совет директоров наделен полномочиями по управлению организацией, деятельность налогоплательщика зависит от осуществления управленческих функций советом директоров. Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.05.2006 N Ф09-3694/06-С7.