Согласно ст. 396 НК РФ сумма земельного налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налогоплательщики-организации исчисляют самостоятельно:
сумму авансовых платежей по земельному налогу.
Налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, исчисляют сумму земельного налога (сумму авансовых платежей по земельному налогу) самостоятельно в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности.
Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между исчисленной суммой земельного налога и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по этому налогу.
Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по земельному налогу по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставке процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности [постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения] на земельный участок (его долю) исчисление суммы земельного налога (суммы авансового платежа по этому налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности [постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении] налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.
При этом, если возникновение (прекращение) вышеуказанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения вышеуказанных прав.
Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения вышеуказанных прав.
Пример. Право организации на земельный участок прекращено до 15-го числа календарного месяца. В этом случае организация должна уплатить налог за период с 1 января календарного года до 1-го числа месяца, в котором произошло прекращение права. Если право на земельный участок прекращено после 15-го числа календарного месяца, земельный налог уплачивается с 1 января до 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения права.
При прекращении в течение налогового периода права на земельный участок организация может по окончании отчетного периода, в котором произошло прекращение права, не вносить авансовый платеж, а уплатить земельный налог за весь налоговый период с учетом коэффициента владения земельным участком (К2). Такое право закреплено п. 1 ст. 45 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 08.09.2006 N 03-06-01-02/36). Декларация в налоговый орган представляется досрочно (раньше срока, оговоренного в п. 3 ст. 398 НК РФ).
Предположим, что налогоплательщик не воспользовался правом на досрочное исполнение обязанности по уплате земельного налога либо к моменту продажи земельного участка внес все авансовые платежи. В этом случае излишне уплаченная сумма земельного налога возвращается ему или подлежит зачету в соответствии со ст. 78 НК РФ.
Пример. ЗАО "Аметист" с 2004 г. владеет на праве собственности земельным участком, кадастровая стоимость которого 1 400 000 руб. (по состоянию на 1 января 2007 г.). Налоговая ставка по земельным участкам данной категории - 1,4%. В ноябре 2007 г. организация заключила договор купли-продажи участка с ЗАО "Александрит". Государственная регистрация прекращения права на земельный участок у ЗАО "Аметист" и возникновения права собственности на участок у ЗАО "Александрит" осуществлена 5 декабря 2007 г.
Для целей исчисления земельного налога за 2007 г. рассчитаем коэффициент владения земельным участком (К2) для ЗАО "Аметист". Поскольку право собственности на участок прекращено до 15 декабря, количество полных месяцев владения участком в данном налоговом периоде - 11. К2 равен 0,92 (11 мес. : 12 мес.).
Сумма земельного налога за налоговый период 2007 г. составляет 18 032 руб. (1 400 000 руб. x 1,4% x 0,92).
В муниципальном образовании, где расположен земельный участок, для земельного налога введены отчетные периоды: I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Срок уплаты авансовых платежей - не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. На день государственной регистрации перехода права собственности на участок ЗАО "Аметист" уплатило все авансовые платежи по земельному налогу за 2007 г.:
- за I квартал - 4900 руб. (1 400 000 руб. x 1,4% x 1/4);
- полугодие - 4900 руб. (1 400 000 руб. x 1,4% x 1/4);
- 9 месяцев - 4900 руб. (1 400 000 руб. x 1,4% x 1/4).
Общая сумма авансовых платежей, уплаченных в 2007 г., равна 14 700 руб. (4900 руб. x 3). Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, - 3332 руб. (18 032 руб. - 14 700 руб.).
Сумма земельного налога, подлежащая уплате ЗАО "Александрит", также рассчитывается с учетом К2, равного 0,08 (1 мес. : 12 мес.). Сумма земельного налога за 2007 г. составляет 1568 руб. (1 400 000 руб. x 1,4% x 0,08).
Представительный орган муниципального образования [законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга] вправе при установлении земельного налога предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по этому налогу в течение налогового периода.
Налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения.
В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщиков в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу исчисление суммы земельного налога (суммы авансового платежа по земельному налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на налоговую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения вышеуказанного права принимается за полный месяц.
Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы, занимающиеся государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представляют информацию в налоговые органы в соответствии с п. 4 ст. 85 НК РФ.
Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы муниципальных образований ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Эти сведения представляются органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, органами, занимающимися государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органами муниципальных образований по формам, утвержденным Минфином России.
По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом Правительством РФ, не позднее 1 марта этого года.
В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы земельного налога (суммы авансовых платежей по этому налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма земельного налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.
В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы земельного налога (суммы авансовых платежей по этому налогу) производится с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.
Пунктом 3 ст. 391 НК РФ на налогоплательщиков - организации и индивидуальных предпринимателей возложена обязанность исчислять налоговую базу самостоятельно. Налоговой базой по земельному налогу признается кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Кадастровая стоимость земельного участка определяется согласно земельному законодательству и должна быть доведена до налогоплательщиков в порядке, определяемом Правительством РФ, не позднее 1 марта календарного года (п. 14 ст. 396 НК РФ). Данное изменение в НК РФ внесено Законом N 216-ФЗ. Ранее данный порядок устанавливался органами местного самоуправления.
Изменение вызвано тем, что органы местного самоуправления не справились с возложенными на них обязанностями и некоторые налогоплательщики так и не узнали о показателе, необходимом для исчисления земельного налога, а значит, не смогли уплатить его вовремя.
Несмотря на это, земельный налог в таком случае все-таки надо было уплатить, но только после того, как сведения о кадастровой стоимости стали известны налогоплательщику (Письмо Минфина России от 06.06.2006 N 03-06-02-02/75, доведенное до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 18.07.2006 N ММ-6-21/684@).
До момента получения кадастровой стоимости плательщики земельного налога должны представлять в налоговые органы "нулевые" расчеты по авансовым платежам и налоговые декларации.
Кадастровая стоимость земельного участка, используемая в качестве показателя налоговой базы, определяется на конкретную дату - 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Если в течение года кадастровая стоимость земельного участка изменилась (например, вследствие перевода из одной категории земель в другую, изменения вида разрешенного использования земли), то это не влияет на исчисление земельного налога в текущем периоде. Все изменения должны быть учтены в следующем году в показателе кадастровой стоимости по состоянию на 1 января следующего года (Письма Минфина России от 16.08.2007 N 03-05-07-02/81, от 18.12.2006 N 03-06-02-04/172).
Единственная ситуация, при которой налоговая база может быть скорректирована, -изменение результатов государственной кадастровой оценки земель вследствие исправления технических ошибок, судебного решения, внесенных обратным числом на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Спорным является вопрос расчета налоговой базы по земельному налогу, если вследствие административно-территориального деления земельный участок оказался на территории нескольких муниципальных образований.
Напомним читателям, что объектом налогообложения считается земельный участок, расположенный в пределах одного муниципального образования. В такой ситуации налогоплательщикам следует определять налоговую базу и исчислять земельный налог отдельно в отношении каждой части площади земельного участка, расположенного на территории разных муниципальных образований (Письмо Минфина России от 27.12.2005 N 03-06-02-02/108).
Информацию о доле площади участка, приходящейся на конкретное муниципальное образование, налогоплательщики могут узнать в территориальных органах Роснедвижимости и органах местного самоуправления (Письма Минфина России от 28.04.2006 N 03-06-02-04/64, от 05.05.2006 N 03-06-02-02/59).
Начиная с 2008 г. аналогичное указание содержится в п. 1 ст. 391 НК РФ - соответствующие поправки внесены Законом N 216-ФЗ.
Не каждый налогоплательщик - собственник помещения в многоквартирном доме знает свою долю в праве общей собственности на земельный участок для правильного расчета налоговой базы. Для таких организаций Минфин России пояснил, что узнать размер своей доли можно в органах БТИ, у управляющей организации или ТСЖ. С 1 января 2008 г. благодаря поправкам, внесенным в законодательство, размер доли в праве общей долевой собственности может указываться в свидетельстве о праве собственности на помещение, если только в документах, поданных для регистрации прав на общее имущество, такая доля была представлена. В противном случае применяется норма п. 1 ст. 37 ЖК РФ, согласно которому доля в праве общей собственности устанавливается как отношение площади помещения, принадлежащего организации, к общей площади всех помещений в многоквартирном доме.
В Письмах Минфина России от 17.05.2007 N 03-05-05-02/33 и от 26.12.2006 N 03-06-02¬02/154 данный порядок рассмотрен на примере.
Пример. В многоквартирном доме находятся 10 двухкомнатных квартир площадью 60 кв. м каждая и 10 трехкомнатных квартир по 100 кв. м. Все квартиры приватизированы. На первом этаже этого дома расположен магазин площадью 200 кв. м, принадлежащий ООО "Изумруд".
В доме также располагается подземный кооперативный гараж общей площадью 600 кв. м, в котором находятся 20 боксов площадью 20 кв. м каждый, принадлежащих физическим лицам.
Кадастровая стоимость земельного участка, на котором расположен этот дом, равна 2 000 000 руб. Представительным органом муниципального образования установлены следующие налоговые ставки:
